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EWS 2005, 527
Cloer, Adrian 
EWS-Kommentar
EWS vom 03.11.2005
I. Das Problem1. Erweiterte unbeschränkte ErbschaftsteuerpflichtDas niederländische Erbschaftsteuerrecht erweitert die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht auch auf die Bürger, die zwar im Inland nicht mehr über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verfügen, dem Inland aber durch die niederländische Staatsangehörigkeit und die Kürze des Wegzuges, nämlich 10 Jahre, in besonderer Weise verbunden sind (Art. 3 I Successiewet 1956 - nachfolgend ErbG-NL). Ziel einer derartigen Erweiterung ist es, die Umgehung des vollumfänglichen Erbschaftsteuerzugriffs zu vermeiden, die durch eine kurzfristige Verlagerung des Wohnsitzes in das Ausland andernfalls entstünde (sog. Fluchtsteuer).2. Der SachverhaltDie niederländische Staatsangehörige van Hilten aus den Niederlanden verzog zunächst mit ihrem Ehemann nach Belgien, wo dieser ein Arbeitsverhältnis antrat, und später in die Schweiz. Dort verstarb sie vor dem Abschluss (und Inkrafttreten) des Freizügigkeitsabkommens vom 21. 6. 1999. Infolge des Erbfalls erwarben der Ehemann und die Kinder die in mehreren Ländern belegenen Immobilien. Aufgrund des schweizerischen Wohnsitzes im Todesfall und der niederländischen erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterlag der Erbanfall sowohl in der Schweiz als auch in den Niederlanden der Erbschaftsteuer. Zwischen den Niederlanden und der Schweiz besteht zwar ein Erbschaftsteuer-DBA, das im Abkommenstext auch ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates vorsieht (Art. 2 Abs. 1 Satz 1 DBA), jedoch vereinbarten die Vertragsparteien zusätzlich ein überdachendes Besteuerungsrecht für den Fall eines Wegzugs innerhalb von zehn Jahren (Protokoll). Das DBA sieht - ebenso wie die unilaterale Regelung des Art. 13 des niederländischen Erlasses zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 1989 - die Anrechnung der ausländischen Steuer vor. Da das niederländische Erbschaftsteuerniveau jedoch über dem schweizerischem lag, kam es in den Niederlanden zu einer Zusatzbelastung.3. Überlegungen des vorlegenden GerichtsNach erfolglosem Einspruchsverfahren klagten die Erben gegen die Heranziehung zur niederländischen Erbschaftsteuer vor dem Gerechtshof 's Hertogenbosch. Dieser hatte bereits in einer anderen - aber noch nicht rechtskräftigen (vgl. Schlussanträge Tz. 29) - Rechtssache am 12. 12. 2002 entschieden, dass die Wohnsitzfiktion im Rahmen der niederländischen erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht gemeinschaftsrechtswidrig sei, da sie Vermögenstransfers innerhalb der EU in der Zehnjahresfrist (Zeitrahmen für Wohnsitzfiktion) weniger attraktiv mache. Da diese Schlechterstellung nur die eigenen Staatsangehörigen betreffe, liege eine willkürliche Diskriminierung gegenüber anderen EU-Staatsangehörigen vor. Nach der Rechtsprechung des EuGH seien aber - so der Gerechtshof 's Hertogenbosch - Maßnahmen verboten, die einer aus einem Mitgliedstaat fortziehenden Person größere Belastungen als den verbleibenden Personen auferlegten.Aus der Sicht des vorlegenden Gerichts stellte sich aufgrund der früheren Entscheidung nicht die Frage der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit. Es ging vielmehr darum, ob im Verhältnis zum Drittstaat Schweiz ein anderer Maßstab gelte. Daher zielten die Vorlagefragen auch auf die Rechtsfertigungsmöglichkeiten (Art. 57, Art. 58 EG) der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG). Es ist die einzige Grundfreiheit, die auch im Verhältnis zu Drittstaaten Schutzwirkungen entfaltet. Nicht nur die erbschaftsteuerlichen Aspekte dieses Falls, sondern vor allem der Drittstaatenbezug ist der Grund für die hohe Aufmerksamkeit im Schrifttum für den Vorlagefall (vgl. hierzu jüngst Schnitger, IStR 2005, 493 ff.).II. Der Schlussantrag des Generalanwalts1. Der Anwendungsbereich des VertragesDer Generalanwalt verortet zunächst die streitgegenständliche Steuer als direkte Steuer (Tz. 36), für die den Mitgliedstaaten aufgrund der vertraglich nicht vorgesehenen Harmonisierung die Zuständigkeiten verbleiben, sie jedoch nicht davon entbunden sind, das Gemeinschaftsrecht und insbesondere die Verkehrsfreiheiten zu beachten. Aufgrund des im Vorlagefalls einschlägigen Verhältnisses zwischen den Niederlanden und der Schweiz verengt sich der Prüfungsmaßstab auf die Kapitalverkehrsfreiheit, da die anderen Grundfreiheiten nur beim grenzüberschreitenden Verkehr im Binnenmarkt ihre Schutzwirkung entfalten.Fraglich ist zunächst die Kapitalbewegung i. S. von Art. 56 EG. Der Begriff selbst ist im Vertrag nicht definiert. Nach ständiger Rechtsprechung erfährt er jedoch durch die Nomenklatur im Anhang zur Kapitalverkehrsrichtlinie (88/361/EWG) eine inhaltliche Prägung. Konkret erfasst der Begriff auch Transaktionen, mit denen eine Person ihr Vermögen übertragen kann, sei es zu Lebzeiten oder von Todes wegen. Dies bestätigte der Gerichtshof durch Urteil vom 11. 12. 2003 - Rs. C-364/01, Erben von H. Barbier, EWS 2004, 124 m. Komm. Dautzenberg), in der eine Erbschaft als Kapitalverkehr i. S. des Vertrages qualifiziert wurde.Die streitgegenständliche Norm erfasst aber nicht einen einfachen Nachlass eines Niederländers, sondern nur den, der sich im Nachgang zu einem Wegzug innerhalb der Zehnjahresfrist ereignet. Folglich ist zu prüfen, ob bereits der Wegzug des späteren Erblassers eine Kapitalbewegung darstellt oder ob alternativ oder gar zusätzlich eine Kapitalbewegung im späteren Erbfall vorliegt. Der Wegzug aus den Niederlanden erfolgte im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Ehepartners im Belgien, so dass zumindest - worauf Schnitger (IStR 2005, 493, 497) zutreffend hinweist - auch Art. 39 EG als Prüfungsmaßstab denkbar erschiene. Hierauf geht der GA jedoch nicht ein. Vielmehr richtet er den Blick zunächst auf die Frage nach einer Kapitalbewegung, die mit einer Wohnsitzverlagerung noch nicht eintrete, da sowohl die Lage der Immobilie sich durch den neuen Wohnsitz nicht geändert, noch in irgendeiner Form die auf den Bankkonten sich befindlichen Mittel beeinflusst worden seien (Tz. 57, 58). Eine Kapitalbewegung liege vielmehr darin, dass das Vermögen eine andere rechtliche Zuordnung durch den Erbfall erfahre.Der Prüfung des freiheitsspezifischen Elements hätte sich die Untersuchung des grenzüberschreitenden Charakters des Sachverhalts anschließen müssen. Diese Frage lässt der GA jedoch offen (Tz. 60), weil er auf der Eingriffsebene die Beschränkung verneint. Verengte man den Fokus auf den bloßen Erbfall, dannließe sich sogar argumentieren, dass bereits der Anwendungsbereich nicht eröffnet sei, weil der Erbfall zwar die rechtliche Zuordnung der Vermögenswerte ändere, aber ihre Belegenheit unberührt ließe.2. EingriffsebeneDer Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit ist weit gefasst und bezieht »alle Beschränkungen« in ihren Anwendungsbereich mit ein, nicht nur die diskriminierenden, sondern auch die reinen Beschränkungen. Ob tatsächlich eine Beschränkung vorliegt, arbeitet der GA unter Rückgriff auf die Rs. Barbier heraus. In jener Rechtssache beschränkte das niederländische Erbschaftsteuerrecht in gemeinschaftsrechtswidriger Weise die Möglichkeit, den Wert des dritten Personen übertragenen wirtschaftlichen Eigentums an der von Todes wegen erworbenen Immobilie von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, auf in den Niederlanden wohnhafte Erblasser. Gebietsfremde sollten nicht in den Genuss dieser Regelung kommen. Entscheidende Bedeutung kam somit dem Wohnsitz des Erblassers zu. Für Angehörige anderer EU-Staaten war es weniger attraktiv, eine Immobilie in den Niederlanden zu erwerben und das wirtschaftliche Eigentum zu übertragen, wenn sie nicht gleichzeitig auch in die Niederlande übersiedelten. Ein in den Niederlanden Gebietsansässiger konnte dagegen stets die Vergünstigung in Anspruch nehmen, so dass sich eine Ungleichbehandlung ergab (horizontales Vergleichspaar: Gebietsansässiger vs. Gebietsfremder).Vorliegend verhält es sich jedoch anders. Der Generalanwalt nimmt einen Vergleich zwischen einem unbeschränkt steuerpflichtigen und einem erweitert unbeschränkt steuerpflichtigen Niederländer vor (sog. vertikales Vergleichspaar). Durch die streitgegenständliche Regelung erfahre Letzterer bei der Ausübung der Grundverkehrsfreiheiten keine Schlechterbehandlung. Auch liege keine unterschiedliche Behandlung der Erbmasse im Hinblick auf die Belegenheit vor. Aus diesem Grund sei eine Beeinträchtigung des Kapitalverkehrs zu verneinen (Tz. 65).Die vorgenommene Vergleichspaarbildung begegnet jedoch Bedenken. Ein Gebietsfremder unterliegt in den Niederlanden üblicherweise nur mit seinem inländischen Vermögen der Steuerpflicht, so dass Zweifel an der Vergleichbarkeit der Ausgangssituation bestehen. Deutlich wird dies daran, dass sich die Gleichstellung mit Gebietsansässigen nur über das Merkmal der niederländischen Staatsangehörigkeit ergeben kann, da wegziehende Nichtniederländer nicht in den Geltungsbereich der erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuer fallen (siehe hierzu Hohenwarter/Plansky, SWI 2005, 417 ff.). Mit dieser nach der Staatsangehörigkeit differenzierenden Fragestellung setzt sich der GA in den hilfsweisen Ausführungen zum allgemeinen Diskriminierungsverbot (Art. 12 EG) sowie zum Freizügigkeitsrecht (Art. 18 EG) auseinander (Tz. 67 ff.).3. Hilfsweise Ausführungen zum Diskriminierungsverbot und zur FreizügigkeitNach der Ablehnung einer Beschränkung des - aus Sicht des GA einzig einschlägigen - Kapitalverkehrs wendet sich der GA der Frage einer unzulässigen Diskriminierung zu. Hierfür unterstellt er im Hinblick auf die Schweiz und das zum damaligen Zeitpunkt noch nicht geltende Freizügigkeitsabkommen die Anwendbarkeit von Art. 12 und Art. 18 EG, was bei Beachtung des zuvor erfolgten Wegzugs nach Belgien entbehrlich erscheint.Eine Beschränkung des Freizügigkeitsrechts kann der GA nicht erkennen; denn ein fortziehender Niederländer wird wegen Art. 3 ErbG-NL genauso behandelt wie eine dort verbleibende Person. Eine von den Klägern begehrte Besserstellung sei gemeinschaftsrechtlich zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht geboten (Tz. 72). Somit bestehe auch kein Bedürfnis für eine Erstattung für den Fall, dass die ausländische Erbschaftsteuer höher ausfallen sollte als die niederländische (Tz. 73).Die Ursache für diese von den Klägern als Beschränkung empfundene Sachlage liege in der bislang fehlenden Harmonisierung der nationalen Vorschriften über die Erbschaftsteuer. Hierbei greift der GA auf die Lindfors-Formel zurück, die der EuGH auch jüngst in der Rs. Schempp (Urteil vom 12. 7. 2005 - Rs. C-403/03, Rdnr. 45, EWS 2005, 364 m. Komm. Cloer) heranzog: Einem Unionsbürger werde durch den EG-Vertrag nicht garantiert, dass die Verlagerung seiner Tätigkeiten in einen anderen Mitgliedstaat als denjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Aufgrund der Unterschiede im Steuerrecht der Mitgliedstaaten kann eine solche Verlagerung für den Erwerbstätigen je nach Einzelfall Vor- oder Nachteile haben (EuGH 15. 7. 2004, Rs. C 365/02, Lindfors, Rdnr. 34). Somit sei eine Beschränkung niederländischer Staatsangehöriger bei einer Wohnsitzverlegung zu verneinen (Tz. 74).In einem weiteren Schritt wendet sich der GA dem Vergleich niederländischer und nichtniederländischer Staatsangehöriger und somit einer denkbaren Diskriminierung zu (Tz. 75). Mit Hinweis auf die Rs. Gilly (Urteil vom 12. 5. 1998 - Rs. C-336/96, EWS 1998, 216, 263 m. Anm. Klapdor) versucht der GA Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität von Art. 3 ErbG-NL beiseite zu räumen. Bei fehlender Harmonisierung sei das Kriterium der Staatsangehörigkeit ein zulässiges Kriterium, also allein nicht diskriminierend. Somit falle die Inländerdiskriminierung nicht in den Anwendungsbereich von Art. 12 (Tz. 81) und folglich die Niederlande nicht in ihrem Besteuerungsrecht beschränkt. Ergänzend führt der GA das OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer heran, das in systematischer Hinsicht der niederländischen Regelung entspreche (Tz. 82).Da weder eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit noch eine tatbestandliche Diskriminierung vorlag, musste der GA auf die Frage einer möglichen Drittwirkung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht eingehen.III. PraxisfolgenEs bleibt abzuwarten, ob der integrationskritische Ansatz des GA vom EuGH übernommen wird. Für das deutsche Erbschaftsteuerrecht hat das Verfahren Auswirkungen im Hinblick auf § 2 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG. Diese schon seit langem im Verdacht der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit stehende Norm (siehe hierzu Schaumburg, RIW 2001, 161, 165) entspricht ihrem Wesen nach der niederländischen, da auch hier ein Steuerzugriff für Erblasser mit deutscher Staatsangehörigkeit für einen Zeitraum von fünf Jahren (im Verhältnis zu den USA zehn Jahre aufgrund des Zustimmungsgesetzes zum ErbSt-DBA) begründet wird. Die ausschließlich deutsche Staatsangehörige treffende Schlechterstellung dürfte nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 15. 7. 2005 - I R 21/04, IStR 2005, 673 m. w. N.) auch nicht gegen Art. 3 GG verstoßen, sondern ebenfalls als Folge fehlender Harmonisierung hinzunehmen sein und somit Bestand haben.Hierbei darf aber nicht übersehen werden, dass bestimmte Aspekte der erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht gemeinschaftsrechtliche Bedenken aufwerfen. Da Deutschland nur über sechs DBA (mit Dänemark, Griechenland, Österreich, Schweden, Schweiz, USA) auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern verfügt, kommt i. d. R. § 21 ErbStG zur Anwendung. Diese Norm erlaubt aber - im Unterschied zur niederländischen Regelung - nur die Anrechnung derjenigen ausländischen Erbschaftsteuern, die ausländisches Vermögen belasten. Soweit durch eine ausländische Erbschaftsteuer auch inländisches Vermögen besteuert wird, kommt es zu einer Doppelbesteuerung. In diesem Fall erfährt der Wegziehende im Vergleich zu einer in Deutschland wohnhaft bleibenden Person eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung, so dass die EU-Konformität fraglich erscheint.

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