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EWS 1993, 213
 
EuGH
Gesellschaftsteuerliche Behandlung der Einlage eines Anteilspakets

EuGH, Entscheidung vom 13. Dezember 1991 - C-164/90;

EuGH vom 13.12.1991 - C-164/90
EWS 1993, 213 (Heft 7)
UrteilstenorDie Einlage eines Pakets von Anteilen, die eine Gesellschaft an einer anderen Gesellschaft hat und die die Gesamtheit des Kapitals der letztgenannten Gesellschaft darstellen, ist keine Einlage eines Zweigs der Tätigkeit der erstgenannten Gesellschaft im Sinne des Artikels 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinien 73/79/EWG und 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973.Aus den Gründen»(1) Der Hoge Raad der Nederlanden hat mit Urteil vom 23. Mai 1990, beim Gerichtshof eingegangen am 31. Mai 1990, gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag eine Frage nach der Auslegung von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juni 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25; nachstehend: Richtlinie) in der Fassung der Richtlinie 73/79/EWG des Rates vom 9. April 1973 (ABl. L 103, S. 13), durch die Richtlinie 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 (ABl. L 103, S. 15) und der Richtlinie 74/553/EWG des Rates vom 7. November 1974 (ABl. L 103, S. 9) zur Vorabentscheidung vorgelegt.(2) Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit der Muwi Bouwgroep BV gegen den Staatssecretaris van Financiën, in dem es um die Besteuerung des Vorgangs geht, durch den das Stammkapital der Muwi Bouwgroep BV gebildet wurde.(3) Nach dem Vorlageurteil vereinbarte das Bauunternehmen Van der Vorm Beheer BV (nachstehend: Van der Vorm BV) mit der Nederhorst Beheer BV (nachstehend: Nederhorst BV), die Tochtergesellschaften der Nederhorst BV zu übernehmen oder durch von der Van der Vorm BV zu gründende Gesellschaften übernehmen zu lassen.(4) Zur Durchführung dieser Vereinbarung gründete die Van der Vorm BV vier Gesellschaften: die Bouw- en Aannemingsbedrijf Nedu BV (nachstehend: Nedu BV), die Architectenbureau Multi ontwerp BV (nachstehend: Multi ontwerp BV), die Muijs & de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV (nachstehend: Muwi Rotterdam BV) und die Muijs & de Winter's Betonbouw BV (nachstehend: Muwi Geleen BV). Das Stammkapital dieser Gesellschaften belief sich auf 50 000, 100 000, 3 200 000 und 6 500 000 HFL.(5) Das Kapital der drei zuerst genannten Gesellschaften - Nedu BV, Multi ontwerp BV und Muwi Rotterdam BV - wurde bar eingezahlt. Für die Bildung des Kapitals der vierten Gesellschaft - Muwi Geleen BV - übertrug die Van der Vorm BV alle Anteile, die sie an der Nedu BV hielt, und zahlte den Rest in bar ein. Die für diese Vorgänge geschuldete Gesellschaftsteuer wurde erhoben.(6) Um die zu erwerbenden Unternehmen in eine gesonderte Organisation einzubringen, gründete die Muttergesellschaft Van der Vorm BV außerdem als Zwischenholdinggesellschaft die Muwi Bouwgroep BV, die Klägerin des Ausgangsverfahrens. Das auf 10 000 000 HFL festsgesetzte Sammkapital dieser Gesellschaft wurde am 30. Oktober 1979 durch Einbringung aller Anteile der Muttergesellschaft Van der Vorm BV an den drei Tochtergesellschaften Multi ontwerp BV, Muwi Geleen BV, Muwi Rotterdam BV - die einen Wert von 9 800 000 HFL darstellten - und im übrigen - in Höhe von 200 000 HFL - in bar einbezahlt.(7) Die niederländische Steuerverwaltung erhob auf den Vorgang zur Bildung des Kapitals der Muwi Bowgroep BV Gesellschaftsteuer in Höhe von 88 867,01 HFL. Für die Berechnung dieses Betrags stützte sich die Verwaltung auf Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe a des Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (Durchführungsverordnung zum Registerabgabengesetz; nachtstehend: Durchführungsverordnung), wählte dabei die zweite in Artikel 35 Absatz 4 der Wet op belastingen van rechtsverkeer (niederländisches Registerabgabengesetz; nachstehend: niederländisches Gesetz) festgelegte Berechnungsweise und wandte den in Artikel 36 dieses Gesetzes festgelegten Satz an.(8) Artikel 35 Absatz 4 des niederländischen Gesetzes lautet:'Bei Fusionen oder internen Reorganisationen wird unter Voraussetzungen, die von Uns durch Verordnung festgelegt werden, die Steuer nach dem Nennwert der gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft abzüglich des Nennwerts der in die übernommene Gesellschaft eingebrachten Anteile oder bei Einbringung anderen Vermögens als solcher Anteile nach einem dem Anteil dieses Vermögens entsprechenden Teil des Nennwerts des in Anteile aufgeteiltem Kapitals der übertragenden Gesellschaft berechnet.'(9) Artikel 12 der Durchführungsverordnung lautet:'1. Die in Artikel 35 Absatz 4 des Gesetzes angegebene Berechnungsweise der Steuer findet bei internen Reorganisationen nur Anwendung,a) wenn eine Gesellschaft mit in Anteile aufgeteiltem Kapital eine andere derartige Gesellschaft errichtet und in sie ausschließlich ihr ganzes Unternehmen oder einen selbständigen Teil dieses Unternehmens als Gegenleistung für den Erwerb aller oder praktisch aller Anteile an der zuletzt genannten Gesellschaft einbringt;b) wenn die zu einem Konzern gehörenden Gesellschaften nur ihre gleichartigen Betriebsmittel in eine und dieselbe Gesellschaft dieses Konzerns einbringen;c) wenn eine zu einem Konzern gehörende Gesellschaft, deren Stammkapital in Anteile aufgeteilt ist, ausschließlich ihr gesamtes Unternehmen oder einen selbständigen Teil davon in eine andere Gesellschaft dieses Konzerns einbringt.'(10) Nach Artikel 36 des niederländichen Gesetzes beträgt der Steuersatz 1%. Ein ermäßigter Steuersatz ist nicht vorgesehen.(11) Gegen diese Entscheidung erhob die Muwi Bouwgroep BV Klage bei den niederländischen Gerichten. In der Berufungsinstanz vor dem Gerechtshof änderte die Steuerverwaltung ihren Standpunkt. Sie vertrat die Ansicht, daß der Vorgang unter eine andere Bestimmung des niederländischen Gesetzes, nämlich Artikel 35 Absatz 1, falle, und daß die Gesellschaftsteuer daher auf 98 000 HFL hätte festgesetzt werden müssen.(12) Nach Artikel 35 Absatz 1 wird die Steuer nach dem Wert der Kapitaleinlage nach Abzug der von der Gesellschaft übernommenen Verpflichtungen oder nach dem Nennwert der Anteile berechnet, wenn dieser höher ist.(13) Nachdem der Gerechtshof der Steuerverwaltung recht gegeben hatte, legte die Muwi Bouwgroep BV Kassationsbeschwerde zum Hoge Raad ein. In seinem Vorlageurteil hat der Hoge Raad ausgeführt, daß nach Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe a der Durchführungsverordnung die in Artikel 35 Absatz 4 zweite Alternative des niederländischen Gesetzes geregelte Besteuerungsgrundlage auf den betreffenden Vorgang anzuwenden sei. Dementsprechend hat er den Steuerbescheid auf 84 849,84 HFL herabgesetzt.(14) Die Muwi Bouwgroep BV machte vor dem Hoge Raad geltend, daß der fragliche Vorgang unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie falle und daß deshalb Steuer höchstens in Höhe von 50 000 HFL erhoben werden dürfe. Allgemein vertritt sie die Ansicht, daß die gesamte niederländische gesetzliche Regelung dadurch gegen die Richtlinie verstoße, daß sie einen anderen Steuersatz und eine andere Besteuerungsgrundlage als die Richtlinie vorsehe und daher dem Gemeinschaftsrecht zuwiderlaufe.(15) Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie in der geänderten Fassung legt den Satz der Gesellschaftsteuer grundsätzlich auf 1% fest. Nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b müssen die Mitgliedstaaten den Satz der Gesellschaftsteuer jedoch auf einen Satz zwischen 0 und 0,5% ermäßigen, 'wenn eine oder mehrere Kapitalgesellschaf-ten ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringen, die gegründet werden oder bereits bestehen'. Diese Ermäßigung hängt davon ab, 'daß für die Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile gewährt werden, wobei die Mitgliedstaaten die Ermäßigung auch auf die Fälle ausdehnen können, in denen für die Einlagen Gesellschaftsanteile und eine bare Zuzahlung von nicht mehr als 10 v. H. ihres Nennbetrags gewährt werden'.(16) Nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie, der die Besteuerungsgrundlage regelt, wird die Gesellschaftsteuer in dem genannten Fall 'auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen', erhoben. Nach Artikel 5 Absatz 2 der Richtlinie kann der Mitgliedstaat ferner als Besteuerungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer den tatsächlichen Wert der jedem Gesellschafter gewährten oder ihm gehörenden Gesellschaftsanteile heranziehen, sofern nicht ausschließlich Bargeld geleistet wurde. Der Betrag, auf den die Steuer erhoben wird, darf jedoch nicht niedriger sein als der Nennbetrag dieser Anteile.(17) Unter diesen Umständen hat der Hoge Raad das Verfahren ausgesetzt, bis der Gerichthsof folgende Vorlagefragen beantwortet hat:1. Wenn zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein Anteilspaket gehört, das aus der Gesamtheit der Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft besteht, kann dann dieses Anteilspaket als ein 'Tätigkeitszweig' im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG vom 7. Juli 1969 angesehen werden, auch wenn das Vermögen der Tochtergesellschaft vorläufig nur aus flüssigen Mitteln besteht?2. Wenn ja, ergibt sich dann aus der Richtlinie, daß im vorliegenden Fall als Gesellschaftsteuer nicht mehr als 0,5% von 10 000 000 HFL, also nicht mehr als 50 000 HFL erhoben werden dürfen, oder darf von der Betroffenen doch ein Betrag von 84 849,84 HFL erhoben werden, da die Regelung des Artikels 35 Absatz 4 der Wet op belastingen van rechtsverkeer in Verbindung mit Artikel 12 Absatz 1 des Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer insgesamt gesehen sehr wohl in Einklang mit der Richtlinie steht?(18) Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens, des Verfahrensablaufs und der beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen wird auf den Sitzungsbericht verwiesen. Der Akteninhalt ist im folgenden nur insoweit wiedergegeben, als die Begründung des Urteils dies erfordert.Die erste Frage(19) Mit seiner ersten Frage möchte der Hoge Raad wissen, ob die Einbringung eines Anteilspakets, das eine Gesellschaft an einer anderen Gesellschaft hält und das aus der Gesamtheit des Kapitals der zuletzt genannten Gesellschaft besteht, als Einbringung eines Zweigs der Tätigkeit der zuerst genannten Gesellschaft im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie anzusehen ist.(20) Zur Beantwortung dieser Frage muß die fragliche Bestimmung insgesamt untersucht werden.(21) Während die Mitgliedstaaten nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b die Gesellschaftsteuer ermäßigen müssen, wenn eine Gesellschaft ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in eine andere Gesellschaft einbringt, können sie dies nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb tun, 'wenn eine Kapitalgesellschaft, die gegründet wird oder bereits besteht, Anteile erhält, die mindestens 75 v. H. des früher von einer anderen Kapitalgesellschaft ausgegebenen Gesellschaftskapitals ausmachen'.(22) Aus dem Wortlaut von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b, insbesondere aus der Erwähnung des Begriffs Gesellschaftsvermögen, geht deutlich hervor, daß dieser Artikel auf den Fall einer Gesellschaft abstellt, die in eine andere Gesellschaft verschiedene Werte einbringt, die unabhängig davon, ob sie ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen oder nur einen Teil davon darstellen, eine Gesamtheit bilden, die selbständig funktionieren kann.(23) Nach den Begründungserwägungen der Änderungsrichtlinie 73/79 wurde Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb eingefügt, um es den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, die Anwendung des ermäßigten Satzes auf Umgruppierungen von Gesellschaften auszudehnen, die in wirtschaftlicher Hinsicht vergleichbare Folgen wie die Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 Buchstab b haben, jedoch durch einen anderen rechtlichen Vorgang erfolgen, nämlich in der Weise, daß eine Gesellschaft 'im Austausch gegen die von ihr ausgegebenen Gesellschaftsanteile ein Paket von Anteilen an einer anderen Gesellschaft erhält, mit der Folge, daß sie in der Regel in dieser letzteren Gesellschaft über eine uneingeschränkte Entscheidungsgewalt verfügt'.(24) Da für Vorgänge, die in der Einlage von Anteilen bestehen, eine besondere Vorschrift gilt, können sie nicht zugleich unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie fallen. Dabei ist es unerheblich, ob die Einlage von Anteilen aus der Gesamtheit des eingebrachten Kapitals besteht. Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb nimmt in dieser Hinsicht keine Unterscheidung vor.(25) Daher ist auf die gestellte Frage zu antworten, daß die Einlage eines Pakets von Anteilen, die eine Gesellschaft an einer anderen Gesellschaft hat und die die Gesamtheit des Kapitals der letztgenannten Gesellschaft darstellen, keine Einlage eines Zweigs der Tätigkeit der erstgenannten Gesellschaft im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinien 73/79/EWG und 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 ist.Die zweite Frage(26) Angesichts der Antwort auf die erste Frage braucht die zweite Vorlagefrage nicht beantwortet zu werden.«Vgl. dazu auch EuGH, 18. 3. 1993 - Rs. C-280/91, EWS 1993 S. 153 f.

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