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EWS 1999, 94
Klapdor, Ralf 
Klapdor, Ralf
Konzept zur Ausschaltung der Doppelbesteuerung in dem Richtlinienvorschlag über die Besteuerung von Zinserträgen

EWS 1999, 94 (Heft 3)
I. AusgangspunktMit dem Richtlinienvorschlag vom 20. 5. 1998 »zur Gewährleistung eines Minimums an effektiver Besteuerung von Zinserträgen innerhalb der Gemeinschaft« schlägt die Kommission eine EU-weite Zinsbesteuerung nach Maßgabe eines »Koexistenzmodells« vor. Nachdem der Rat für »Wirtschafts- und Finanzfragen« im Vorfeld grundsätzliche Zustimmung zu diesem Richtlinienvorhaben bekundet hat1Vgl. die Allgemeinen Erwägungen in dem Richtlinienvorschlag KOM (1998) 295 endg., kann von guten Aussichten bezüglich einer Verabschiedung als Richtlinie gesprochen werden. Verschiedene Detailfragen werden jedoch auf politischer Ebene noch zu diskutieren sein; insbesondere von Luxemburger Seite wird der für das System der Quellensteuer vorgeschlagene Quellensteuermindestsatz von 20% als zu hoch angesehen. Nach dem Koexistenzmodell besteht für Mitgliedstaaten neben einer Quellensteuer auch die Möglichkeit, im Rahmen eines »Systems der Information« auf die Erhebung von Quellensteuern zu verzichten und dafür alle für die Sicherstellung der Besteuerung notwendigen Daten automatisch an den Wohnsitzstaat des Gläubigers zu übermitteln2Diese Möglichkeit des Richtlinienentwurfs wird im folgenden nicht weiter betrachtet..II. RegelungsbedarfZu den noch zu diskutierenden Detailfragen sollte m. E. auch die in Artikel 10 zur Beseitigung der Doppelbesteuerung vorgesehene Regelung gehören.Positiv ist im Rahmen dieses Artikelvorschlags die in Absatz 1 vorgesehene Ausschaltung »jeglicher« Doppelbesteuerung, worunter hier offenbar eine konsequente Umsetzung von Kapitalexportneutralität zu verstehen ist. Anders als regelmäßig im internationalen Steuerrecht - europarechtlich durch den EuGH »abgesegnet«3Vgl. EuGH-Urteil vom 12. 5. 1998 - Rs. C-336/96, EWS 1998, 263 mit Anm. Klapdor. - ist eine konsequente Ausschaltung der effektiven Doppelbesteuerung4Unter effektiver Doppelbesteuerung ist ein Zugriff mehrerer Fisci zu verstehen, der dazu führt, daß die Gesamtsteuerbelastung über die Referenzsteuerbelastung steigt. Als Referenzsteuerbelastung ist hier das Steuerniveau des Wohnsitzstaates zu verstehen, da dieses einer kapitalexportneutralen Besteuerung entspricht. intendiert. Daher sieht der Richtlinienentwurf nicht lediglich die Anwendung der beschränkten Anrechnungsmethode, die Kapitalexportneutralität nicht durchgängig sicherstellt5Die beschränkte Anrechnung führt im Ergebnis zu einer Besteuerung auf dem Steuerniveau des höher besteuernden Staates., sondern ein zusätzliches Erstattungsverfahren durch den Zahlstellenstaat vor.Nachdem die Kommission offenbar in der Kapitalexportneutralität ein die EU-weite effiziente Kapitalallokation förderndes Konzept erkennt6Die Kommission kann sich hierbei auf die DBA-Praxis der EU-Mitgliedstaaten stützen, in der vielfach anstelle des im OECD-Musterabkommen vorgeschlagenen Quellensteuersatzes von 10% keine Quellensteuer vorgesehen ist, sowie auf eine nahezu einhellige Literaturmeinung, vgl. nur Musgrave, United States taxation of Foreign Investment Income, 1969, S. 109 ff.; Mintz/Tulkens, Journal of Public Economics 60 (1996), 373; Schreiber,DBW 1992, 829; Giovannini, European Economic Review 190, 480, die jedoch durch Autoren wie Vogel, Taxation of cross-border income, harmonization and tax neutrality under european community law, 1994, und Gandenberger, DStJG 8, 46, in Frage gestellt wird. Technisch betrachtet besteht im Rahmen des Richtlinienentwurfs auch keine andere Möglichkeit, als strikte Kapitalexportneutralität sicherzustellen, da durch die Herausnahme von Gesellschaften aus dem Geltungsbereich der Richtlinie sowie die Möglichkeit, bei Vorlage einer Bescheinigung des Wohnsitzstaates von der Quellensteuer befreit zu werden (vgl. Art. 8 Abs. 2 sowie Art. 9 RE), ansonsten unerwünschte Verzerrungen entstehen würden., ist eine konsequente Umsetzung nicht nur allgemein wünschenswert, sondern könnte auch für das Internationale Steuerrecht Vorbildfunktion erlangen. Allerdings kann die von der Kommission gewählte Technik nicht durchweg überzeugen. Daher sollen nachfolgend die verschiedenen Möglichkeiten, das gesetzte Ziel zu erreichen, untersucht und gegeneinander abgewogen werden. Ausgangspunkt ist hierbei die bekannte Problematik, daß aufgrund von hohen Betriebsausgaben die nach dem Bruttoprinzip erhobene Quellensteuer zu einer höheren Steuerbelastung der Zinsen führt als die Besteuerung nach dem Nettoprinzip im Wohnsitzstaat7Dieses Problem wird u. a. auch in dem Kommentar zum OECD-Musterabkommen in Nr. 13 zu Art. 11 anerkannt, wobei im Musterabkommen lediglich ein moderater Quellensteuersatz von 10%, nicht wie hier 20%, vorgesehen ist.. Im Rahmen der üblichen beschränkten Anrechnung entstehen hierdurch Anrechnungsüberhänge,die mit einer kapitalexportneutralen Besteuerung nicht zu vereinbaren sind.Mögliche Gegenmaßnahmen sind:(1) die unbeschränkte Anrechnung ohne Fiskalausgleich(2) die unbeschränkte Anrechnung mit Fiskalausgleich(3) die beschränkte Anrechnung in Verbindung mit einem Vor- und Rücktrag der Anrechnungsüberhänge(4) die beschränkte Anrechnung in Verbindung mit einer Erstattung der Anrechnungsüberhänge durch den die Quellensteuer erhebenden Staat.Bei Anwendung einer unbeschränkten Anrechnung durch den Wohnsitzstaat wäre aus Sicht des betroffenen Steuerpflichtigen nicht nur die Kapitalexportneutralität sichergestellt, es würden für ihn auch keine zusätzlichen Formalaufwendungen entstehen, da er lediglich in Kontakt zu einem Fiskus treten müßte; regelmäßig würde die Abgabe einer Steuererklärung einschließlich der entsprechenden Bescheinigung der Zahlstelle ausreichen.Aus Sicht des Wohnsitzstaates könnten jedoch unerwünschte Steuererstattungen die Folge sein, m. a. W., der Wohnsitzstaat würde nicht nur, wie im Rahmen der Anrechnung üblich, auf Einnahmen verzichten, sondern er müßte sogar Steuern, die ein anderer Staat eingenommen hat, erstatten, ohne eine »Gegenleistung« zu erhalten.Eine solche Gegenleistung wäre nur durch einen Fiskalausgleich zu erreichen, in dem der Zahlstellenstaat dem Wohnsitzstaat entweder die gesamte angerechnete Steuer oder zumindest den Anrechnungsüberhang erstattet. Ein solcher Fiskalausgleich gilt zwar insbesondere aufgrund der Debatte um die Zukunft des europäischen Umsatzsteuersystems als verpönt8Vgl. zum Clearing im Rahmen der Umsatzsteuerharmonisierung nur Widmann, DStJG 19, 230, im Kontext des hier diskutierten Richtlinienvorschlags bereits Kischel, IWB Fach 11, Gruppe 2, 363 E., funktioniert jedoch in Teilbereichen des Internationalen Steuerrechts durchaus zur Zufriedenheit aller Beteiligten9In Deutschland am bekanntesten dürfte die Regelung im DBA-Frankreich bezüglich der Erstattung französischer Körperschaftsteuer für Portfolioaktionäre gem. Art. 20 Abs. 1 Nr. 1 b DBA-Frankreich sein.. Um Verschiebungen des Steueraufkommens zu vermeiden10Jede Veränderung im Internationalen Steuerrecht, verglichen mit dem status quo, führt zu Verschiebungen des Steueraufkommens. Der Richtlinienvorschlag führt dazu, daß die Sitzstaaten der Schuldner durch die neue Quellensteuer zusätzliche Steuereinnahmen erhalten, während die Sitzstaaten der Gläubiger durch die Anrechnung auf Steueraufkommen verzichten müssen., bestünde auch die Möglichkeit, zwischen den EU-Staaten unterschiedliche Erstattungssätze festzulegen; für den Steuerpflichtigen würde dies - da für ihn nicht merklich - keine effizienzmindernde Wirkung entfalten. Schwierigkeiten könnten allenfalls zwischen den Mitgliedstaaten entstehen; teilweise scheint hier das Vertrauen in die anderen Mitgliedstaaten zu fehlen. Da entsprechende Systeme des Fiskalausgleichs jedoch seit langen Jahren funktionieren, adäquate Steuerbescheinigungen auch im Kommissionsmodell notwendig sind und heutzutage ausreichend leistungsstarke Systeme der Informationstechnologie problemlos zur Verfügung stehen, vermögen diese Bedenken nicht zu überzeugen.Die Möglichkeit, eine beschränkte Anrechnung mit einem Vor- oder Rücktrag der Anrechnungsüberhänge zu verbinden, wie es z. B. teilweise in den Niederlanden praktiziert wird und auch für Deutschland in der Vergangenheit gefordert wurde11Vgl. bereits Institut Finanzen und Steuern, Brief 164, S. 36 f., schwächt die negativen Folgen für den Wohnsitzstaat etwas ab, da zumindest keine fremden Steuern erstattet werden müssen. Hingegen entstehen für den Steuerpflichtigen vielfach Zinsverluste. Im übrigen funktioniert dieses System lediglich, wenn Anrechnungsüberhänge nicht in jedem Jahr anfallen. Bezüglich der betrachteten Zinsen ist jedoch davon auszugehen, daß in denjenigen Fällen, in denen aufgrund des Bruttoprinzips in einem Jahr Anrechnungsüberhänge entstehen, diese vielfach auch in allen anderen Jahren anfallen würden. Dieses Konzept kann demnach mit dem Richtlinienvorschlag nicht konkurrieren.Das von der Kommission vorgeschlagene Konzept, die Anrechnungsüberhänge durch den Zahlstellenstaat erstatten zu lassen, weist zunächst den Nachteil auf, daß dem Steuerpflichtigen zusätzliche Formalpflichten dadurch entstehen, daß er sich zusätzlich (neben der Steuererklärung im Wohnsitzstaat) an die entsprechende Stelle im Zahlstellenstaat wenden muß, um hier in einer fremden Sprache einen Antrag zu stellen. Hierdurch entsteht eine sog. formelle Doppelbesteuerung12Gegenüber der Pflicht, in mehreren Staaten Steuern zu entrichten - materielle Doppelbesteuerung -, beschreibt die formelle Doppelbesteuerung den Umstand, in mehreren Staaten Formalpflichten, wie Steuererklärungen und Anträge, erfüllen zu müssen., die mit einem effizienten, einheitlichen Kapitalmarkt nicht zu vereinbaren ist. Auf der anderen Seite kann jedoch entgegengehalten werden, daß die Erstattung eines Anrechnungsüberhangs nur für einen kleineren Teil der Zinsempfänger überhaupt relevant sei, weshalb das vorgeschlagene Konzept insgesamt als Kompromiß zwischen den Interessen der Steuerpflichtigen und den Fisci, denen ein Fiskalausgleich als zu aufwendig erscheint, akzeptabel sei. Diese Argumentation verkennt jedoch, daß hierdurch lediglich Verwaltungsaufwand von den beteiligten Fisci auf die Steuerpflichtigen abgewälzt wird.III. StellungnahmeIn der Abwägung zwischen den beiden Konzepten, die als effizient und realisierbar erscheinen - dem Konzept des Richtlinienentwurfs und dem Konzept einer unbeschränkten Anrechnung mit Fiskalausgleich -, ist m. E. dem Fiskalausgleich der Vorzug zu geben. In einem freien Europa sind Beschränkungen und Erschwernisse durch die Staaten auf das unbedingt Notwendige zu begrenzen. Wo immer es möglich ist, sollten für die Bürger unmerkliche Verfahren, wie eben der Fiskalausgleich, zur Anwendung gelangen. Soweit nur in einer geringeren Zahl von Fällen Erstattungen notwendig werden, ergibt sich auch ein entsprechend geringerer Aufwand für die beteiligten Fisci. Insbesondere für Einzelunternehmen könnten so zusätzliche Belastungen, die im übrigen für Kapital- und Personengesellschaften nicht entstehen, vermieden werden13Auf diese potentielle Benachteiligung von Einzelunternehmen wird leider in dem Anhang zu dem Richtlinienentwurf, der die Auswirkungen auf die KMU darstellen soll, nicht ausreichend hingewiesen.. Auch der steuerpolitische Effekt - hier eventuell ein Modell, das auch für andere steuerliche Probleme der EU, wie beispielsweise die grenzüberschreitende Funktion der körperschaftsteuerlichen Anrechnungssysteme, Anwendung finden könnte, zu verwirklichen - sollte nicht unterschätzt werden. Daneben könnte die Möglichkeit, durch einen Fiskalausgleich gezielt Steuerausfälle für Wohnsitzstaaten zu vermeiden14Bedenklich hinsichtlich der Verteilung des Steueraufkommens meldet auch Kischel (Fn. 8), 363 an., in der weiteren Diskussion des Richtlinienentwurfs zu einem gewichtigen Vorteil werden. Insgesamt also genügend Gründe, eine Überarbeitung von Art. 10 des Richtlinienentwurfs ernsthaft zu erwägen.

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