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RIW 2001, 239
 
OFD Frankfurt a. M.
Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG
OFD Frankfurt/Main, Schreiben vom 28. September 2000 - S 2295 A - 15 - St II 22
RIW 2001, 239 (Heft 3)
Bezug: Handaktenverfügung vom 15. 12. 1998 - S 1301 A - 62 - St III 11 -Zeitweise unbeschränkte Einkommensteuerpflicht:Nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen seit dem VZ 1996 alle im VZ erzielten ausländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt. Dies gilt nach dem Gesetzeswortlaut unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige außerhalb des Zeitraums der unbeschränkten Steuerpflicht inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG bezogen hat und damit beschränkt steuerpflichtig war oder mangels entsprechender Einkünfte in Deutschland gar nicht steuerpflichtig war.Beispiel 1:Ein in Frankreich ansässiger Steuerpflichtiger arbeitet vom 1. 6. 1997 bis zum 31. 7. 1998 bei einem deutschen Arbeitgeber in Frankfurt und bewohnt für diese Zeit in Deutschland eine von ihm gekaufte Eigentumswohnung. Nach seiner Rückkehr nach Frankreich vermietet er die Wohnung in Frankfurt an einen deutschen Kollegen.Lösung:In der Zeit vom 1. 6. 1997 bis 31. 7. 1998 ist er durch seinen inländischen Wohnsitz unbeschränkt steuerpflichtig. Bis dahin war er in Deutschland überhaupt nicht steuerpflichtig und danach wird er aufgrund inländischer Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG beschränkt steuerpflichtig.Für beide Jahre sind Veranlagungen zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen; für das Jahr 1998 sind gem. § 2 Abs. 7 S. 3 EStG auch die Vermietungseinkünfte in diese Veranlagung miteinzubeziehen.Bei beiden Veranlagungen unterliegen die ausländischen Einkünfte des gesamten Kalenderjahres, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben (z. B. Arbeitslohn in Frankreich vor und nach der Tätigkeit in Deutschland; Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks in Frankreich), nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Progressionsvorbehalt.Hierfür ist nicht Voraussetzung, dass das jeweilige DBA (hier das DBA Frankreich) die Anwendung des Progressionsvorbehalts gestattet; denn der § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ordnet den Progressionsvorbehalt unabhängig davon an und nimmt nicht Bezug auf ein DBA oder andere zwischenstaatliche Vereinbarungen. Die Vorschrift stellt insoweit eine Spezialvorschrift dar, die den Regelungen im DBA vorgeht (sog. Treaty-Overriding).Die Anwendung des Progressionsvorbehalts ist vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt, da der partiell unbeschränkt Steuerpflichtige alle Jahresfreibeträge in voller Höhe bekommt und ohne Progressionsvorbehalt nicht mit dem ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt würde.Die nach deutschem Steuerrecht zu ermittelnden positiven oder negativen Progressionseinkünfte sind im Mantelbogen ESt 1 A bei Kz. 18/22 einzutragen. § 2 a Abs. 1 EStG ist zu beachten.Die Frage, ob ein Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG für den VZ des Umzugs angewendet werden darf, wenn der Steuerpflichtige von der »Nicht-Steuerpflicht« zur unbeschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt wechselt, ist zwischenzeitlich Gegenstand mehrerer finanzgerichtlicher Klage- und eines Revisionsverfahrens vor dem BFH (Az.: I R 63/00). Gleichgelagerte Fälle ruhen daher nach § 363 Abs. 2 S. 2 AO. Es kann - ggf. gegen Sicherheitsleistung - AdV gewährt werden.Fälle betreffend den § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG sind nur dann nicht gleichgelagert, wenn mit dem Staat, aus dem die ausländischen Einkünfte bezogen werden, kein DBA besteht oder das DBA den Progressionsvorbehalt nicht ausdrücklich an die Ansässigkeit knüpft (derzeit nur beim DBA Irland der Fall).Ganzjährige unbeschränkte SteuerpflichtIn Fällen der ganzjährigen unbeschränkten Steuerpflicht ist § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG einschlägig, der aus 2 Alternativen besteht. Nach der 1. Alternative (Fälle des § 1 Abs. 1 EStG) entfällt die Anwendung des Progressionsvorbehalts, wenn Deutschland nicht Ansässigkeitsstaat nach dem jeweiligen DBA ist. Nach der 2. Alternative (Fälle der §§ 1 Abs. 3, 1 a oder 50 Abs. 5 S. 4 Nr. 2 EStG) ist der Progressionsvorbehalt auch dann anzuwenden, wenn Deutschland nicht Ansässigkeitsstaat nach dem jeweiligen DBA ist oder andere zwischenstaatliche Vereinbarungen (z. B. NATO-Truppenstatut) keinen Progressionsvorbehalt vorsehen.Beispiel 2:Ein alleinstehender Steuerpflichtiger begründet am 1. 1. 1997 für die Dauer einer voraussichtlich zweijährigen Auslandstätigkeit in Paris einen weiteren Wohnsitz und bezieht dort Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit. Seine Wohnung in Wiesbaden behält er bei. Während seiner Tätigkeit in Frankreich bezieht er inländische Einkünfte aus der Vermietung einer Eigentumswohnung in Offenbach sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen. Daran, dass er in den Jahren 1997 und 1998 in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, besteht kein Zweifel.a) Der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet sich in Paris.b) Der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet sich in Wiesbaden.Lösung:Die Einkünfte aus der Vermietung der Offenbacher Wohnung sowie die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht steuerpflichtig. Fraglich ist, ob seine Lohneinkünfte aus Frankreich, die nach dem DBA in Frankreich besteuert werden und in Deutschland steuerfrei sind, auch dem Progressionsvorbehalt unterliegen.Ein Fall des zuvor angewendeten § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt nicht vor, da die unbeschränkte Steuerpflicht das ganze Jahr bestand. Die Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 3 1. Alt. setzt jedoch voraus, dass der Progressionsvorbehalt der Bundesrepublik im jeweiligen DBA eingeräumt sein muss. Die üblichen DBA - so auch das DBA mit Frankreich - weisen das Recht zur Anwendung des Progressionsvorbehalts ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Das ist in der Regel der Staat, in dem sich - bei einem Doppelwohnsitz - der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen befindet.Im Fall a) sind daher die Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit aus Frankreich steuerfrei und unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt.Im Fall b) sind die Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit aus Frankreich steuerfrei und unterliegen dem Progressionsvorbehalt.Besonderheiten bei Mitgliedern ausländischer StreitkräfteNicht deutsche Mitglieder und technische Fachkräfte der ausländischen Streitkräfte und deren nicht deutete Ehegatten und Kinder begründen in Deutschland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, wenn ihre Anwesenheit im Inland allein auf dem Umstand beruht, dass einer der Ehegatten bei den Streitkräften beschäftigt ist. Dieser Personenkreis ist als beschränkt steuerpflichtig anzusehen, soweit inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG vorliegen.Diese Regelung gilt nicht für Familienangehörige der ausländischen Streitkräfte, wenn sie die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen. Diese Familienangehörigen sind dann unbeschränkt steuerpflichtig.Hält sich ein Mitglied der ausländischen Streitkräfte nicht ausschließlich aufgrund der Tätigkeit bei den Streitkräften im Inland auf, so findet die Wohnsitzfiktion des NATO-Truppenstatuts keine Anwendung. Bei Anwendung des Progressionsvorbehalts ist daher Folgendes zu beachten:Beim Wechsel der Steuerpflicht eines NATO-Angehörigen (z. B. durch Beziehen einer Familienwohnung außerhalb der Kaserne) im Laufe eines Kalenderjahres unterliegen sämtliche Einkünfte aufgrund der NATO-Zugehörigkeit sowie ggf. weitere ausländische Einkünfte dem Progressionsvorbehalt nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG.Bei einer Antragsveranlagung nach § 1 Abs. 3 und/oder § 1 a EStG unterliegen die NATO-Einkünfte dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 2. Alt. EStG.Bei ganzjähriger unbeschränkter Steuerpflicht eines Mitglieds der NATO-Streitkräfte findet nicht das NATO-Truppenstatut, sondern das jeweilige DBA Anwendung. Die NATO-Bezüge sind hiernach i. d. R. als solche aus öffentlichen Kassen von der deutschen Einkommensteuer befreit, unterliegen aber dem Progressionsvorbehalt nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 1. Alt. EStG.

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