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RIW 1993, 965
 
FG Baden-Württemberg
Grenzgänger

FG Baden-Württemberg, Entscheidung vom 4. Mai 1993 - 11 K 100/90;

FG Baden-Württemberg vom 04.05.1993 - 11 K 100/90
RIW 1993, 965 (Heft 11)
Sachverhalt:Streitig ist, ob der Kläger im Jahr 1987 als Grenzgänger der deutschen Einkommensbesteuerung unterlag. Der Kläger wohnt in Lörrach. Er ist als Chemiker beim Kantonsspital Basel angestellt. Seine Tätigkeit umfaßt die Herstellung von Radiopharmaka und deren Qualitätskontrolle vor Anwendung am Patienten sowie die sachgemäße Durchführung von in-vitro-Analysen und Funktionsanalysen am Patienten. Darüber hinaus ist er Strahlenschutzsachverständiger des Kantonsspitals. Ein schriftlicher Arbeitsvertrag besteht nicht. Der Kläger unterliegt keiner geregelten Arbeitszeit. Von seiner Arbeitszeit entfallen nach eigenen Angaben wöchentlich durchschnittlich 40 Stunden auf den Klinikbetrieb und weitere 30 bis 35 Stunden auf Forschung und Unterricht als Privatdozent an der Universität Basel. Der Kläger hat gelegentlich auch Nacht- und Wochenendarbeit abzuleisten. In seiner Einkommensteuer-(ESt-)Erklärung 1987 beantragte der Kläger, von einer Besteuerung seines Arbeitslohns in der Schweiz abzusehen, da er aufgrund seiner Reisetätigkeit an mehr als 45 Tagen außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig geworden sei. Eine vom Kantonsspital Basel bestätigte Auflistung der beruflich bedingten Reisen des Klägers weist »49 Abwesenheitstage aus beruflichem Anlaß« anläßlich von Reisen zu verschiedenen Veranstaltungen aus. Hiervon bezieht sich eine Reise am 24./25. April 1987 auf ein Kolloquium in Böttstein. Von den weiteren Reisen sind die folgenden hervorzuheben: Höchst-Meeting, Wien (Donnerstag, 12., bis Sonntag, 15. März), Jahrestagung in der Schweiz. Chem. Ges., Genf (20. März), Tagung am Hammersmith-Hospital, London (Montag, 4., bis Sonntag, 10. Mai), Europ. Nuklearmed. Kongreß, Budapest (Sonntag, 23., bis Sonntag, 30. August), Tagung am Institut für Diagnostikforschung, Berlin (Freitag, 13., bis Dienstag, 17. November), Herbsttagung der Schweiz. Chem. Ges., Genf (16. Oktober) und Seminar an der Universität Neuchâtel (7. Dezember). Nach dem Programm für die Tagung in London begannen die Veranstaltungen am 6. Mai, 9.00 Uhr, und endeten am 8. Mai, 17.30 Uhr; am 5. und 9. Mai fanden keine Veranstaltungen statt. Das Programm für den Kongreß in Budapest weist Veranstaltungen in der Zeit vom 25. August, 10.45 Uhr, bis zum 28. August, 11. 15 Uhr aus; für den 24. sowie 29. und 30. August waren keine Veranstaltungen vorgesehen. Im übrigen legte der Kläger bloße Teilnahmebestätigungen (Wien und Berlin) sowie Rechnungen über die Flugreise nach London vor. Mit Bestätigung vom 30. November 1989 bestätigte das Kantonsspital Basel, daß die Tätigkeiten des Klägers für das Spital auch Einsätze am Wochenende notwendig machten. Die Kongresse, die der Kläger zu besuchen habe, erstreckten sich selbstverständlich in das Wochenende hinein, da »in vielen Fällen vorgängig oder anschließend in kleineren Kreisen spezifisch interessierende Themen diskutiert würden«. Darüber hinaus unterhalte der Kläger einen regen Austausch mit in- und ausländischen Arbeitsgruppen und Kliniken, was natürlich Wochenendreisen notwendig mache. Entsprechendes gelte im Hinblick auf die Tätigkeit des Klägers als Strahlenschutzsachverständiger und als Mitglied des Vorstands der Arbeitsgruppe für Radiopharmazie und -pharmakologie. An einem Universitätsspital sei Wochenendarbeit eine Selbstverständlichkeit und eine durchschnittlich 70 Stunden-Arbeitswoche für einen Dozenten der Normalfall. Mit Bestätigung vom 23. Januar 1990 führte das Kantonsspital Basel aus:»Es wird hiermit bestätigt, daß die Kongreßbesuche von PD im Sinne einer Delegation von seiten des Kantonsspitals Basel zu verstehen sind. An solchen Veranstaltungen werden nicht nur eigene Resultate vorgestellt, sie dienen auch der Qualitätskontrolle unserer Arbeit und dem Gewinn neuer Erkenntnisse im Sinne des verbesserten Dienstes am Patienten. Diese Kongresse beginnen oft an Wochenenden oder ziehen sich in Wochenende hinein, da sich oft Diskussionen in kleinen Fachkreisen an die Tagungen anschließen oder Weiterbildungskurse angeboten werden. Außerdem sind unsere Mitarbeiter angehalten, günstige Wochenendflüge wahrzunehmem.Eine finanzielle Entschädigung für Kongreß- und Wochenendtätigkeit gibt es für akademische Mitarbeiter nicht, da es für sie - speziell an Spitälern - keine geregelten Arbeitszeiten gibt. Unter gewissen Umständen ist eine Kompensation durch Freitage möglich und üblich.Dasselbe gilt für die Delegation zur Vertretung unserer Institution in nationalen und internationalen Gremien sowie Arbeitsgruppen. Selbstverständlich sind solche Delegationen im Interesse des radiologischen Instituts und des Kantonsspitals.«Das beklagte Finanzamt kürzte die 49 Abwesenheitstage um die beiden Tage des Kolloquiums in Böttstein, da Böttstein innerhalb der Grenzzone liege. Darüber hinaus zog es dievon den verschiedenen Veranstaltungen betroffenen Samstage und Sonntage ab. Da danach nur noch 43 Tage des Aufenthalts außerhalb der Grenzzone verblieben, unterwarf das FA die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit mit ESt-Bescheid 1987 vom 30. November 1989 gem. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz vom 11. August 1971 (nach Abzug von 576 DM Werbungskosten) in Höhe von 105 611 DM der deutschen ESt. Das FG Baden-Württemberg sah die Klage als teilweise begründet an.Aus den Gründen:»1 ... Der Grenzgängerbegriff nach dem DBA-Schweiz setzt nicht voraus, daß der Arbeitnehmer ausnahmslos an jedem Arbeitstag im Kalenderjahr 'in der Nähe der Grenze', also nur innerhalb der Grenzzone arbeitet. Im Hinblick auf den dargestellten Grund und Zweck der Grenzgängerbesteuerung kann es nicht richtig sein, daß bereits ein einziger Tag, den der Arbeitnehmer im Kalenderjahr außerhalb der Grenzzone arbeitet, oder nur eine einzige Nichtrückkehr an seinen Wohnsitz, z. B. aufgrund einer mehrtägigen Dienstreise, seinen Grenzgängerstatus beseitigen, obgleich er nach wie vor in die Lebensverhältnisse an seinem Wohnort integriert ist. Es genügt vielmehr, daß der Arbeitnehmer regelmäßig innerhalb der Grenzzone arbeitet und/oder regelmäßig an seinen Wohnort zurückkehrt (vgl. Prokisch, Besteuerung von 'Pendlern' aus EG-Mitgliedsstaaten, Recht der Internationalen Wirtschaft - RIW - 1991, 396, 399 m. w. N.). Erst wenn dies nicht mehr der Fall ist, tritt eine über die bloße Arbeitsleistung hinausgehende Bindung an den Staat der Arbeitsausübung bzw. eine Lockerung der Einbindung in die Lebensverhältnisse am Wohnort ein.Ab wann der Arbeitnehmer nicht mehr 'regelmäßig' innerhalb der Grenzzone arbeitet und/oder nicht mehr regelmäßig an seinen Wohnort zurückkehrt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Jedenfalls insoweit es sich dabei um Vorgänge im Ausland handelt, trägt der Steuerpflichtige hierfür die objektive Beweislast (Feststellungslast) nach § 90 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO).Der Kläger hat nicht nachgewiesen, daß er infolge seiner Dienstreisen in das Ausland aus den Lebensverhältnissen an seinem Wohnort herausgelöst war und deshalb nicht mehr regelmäßig innerhalb der Grenzzone arbeitete. Wichtigstes Kriterium hierzu wäre die Häufigkeit seiner auswärtigen Tätigkeit. Nach internationaler Übung wird angenommen, daß die Grenzgängereigenschaft verlorengeht, wenn ein Arbeitnehmer, der während des ganzen Kalenderjahres innerhalb der Grenzzone beschäftigt ist, ausnahmsweise mehr als 45 Arbeitstage außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist (vgl. Verständigungsvereinbarung laut BdF-Schreiben vom 9. Juli 1982 IV C5-S 1301-Belgien-51/82, BStBl. 1982, 628; Verständigungsvereinbarung zur Anwendung der Grenzgängerregelung in Art. 13 Abs. 5 des DBA-Frankreich lt. BdF-Schreiben vom 20. Februar 1980 IV C5-S 1301-Fra-2/80, BStBl. I 1980, 88; Verständigungsvereinbarung zur Anwendung der Grenzgängerregelung in Art. 9 Abs. 3 des DBA-Österreich lt. BdF-Schreiben vom 30. Januar 1987 IV C 5-S 1301Öst-1/87, BStBl. I, 1987, 191). Im Verhältnis zur Schweiz ist diese Übung zwar nicht in einer Verständigungsvereinbarung festgeschrieben, wird aber tatsächlich von der deutschen Steuerverwaltung und der ganz überwiegenden Mehrzahl der Schweizerischen Kantonalsteuerverwaltungen beachtet. Arbeitet ein Arbeitnehmer an mehr als 45 Arbeitstagen im Kalenderjahr außerhalb der Grenzzone in der Schweiz und/oder kehrt er an mehr als 45 Arbeitstagen im Kalenderjahr nicht an seinen Wohnort zurück, so ist dies ein gewichtiges Indiz für den Wegfall der Grenzgängereigenschaft.Entgegen seiner Auffassung war der Kläger im Jahre 1987 nicht an mehr als 45 Arbeitstagen außerhalb der Grenzzone tätig ... Der Kläger hat nicht nachgewiesen, daß er an allen 47 außerhalb der Grenzzone verbrachten Reisetagen zu arbeiten hatte oder gearbeitet hat. Mangels sonstiger Beweismittel kann der Nachweis nur anhand der Tagungsprogramme beantwortet werden. Die Programme zu den Tagungen in London und Budapest zeigen, daß in London am 5. und 9. Mai und in Budapest am 24. und 29. August keine Tagungsveranstaltungen stattgefunden haben. Der Kläger hatte diese Tage folglich zu seiner freien Verfügung. Der Kläger hat nicht nachgewiesen, daß an den Tagen vor und nach Beendigung der beiden Tagungen mit anderen Kongreßteilnehmern diskutiert wurde. Die Bestätigung des Arbeitgebers, daß vor Beginn oder nach Abschluß der Tagungen 'in vielen Fällen' bzw. 'oft' Diskussionen in kleinen Fachkreisen stattfänden, beweist nicht, daß derartige Diskussionen auch am 5. und 9. Mai bzw. 24. und 29. August 1987 tatsächlich stattgefunden haben. Es ist nicht auszuschließen, daß der Kläger diese Tage wenigstens teilweise und in nicht unerheblichem Umfang zu privaten Zwecken genutzt hat. Allein die Einbeziehung dieser Tage in die Dienstreisebestätigung des Arbeitgebers macht sie nicht ohne weiteres zu Arbeitstagen. Dies gilt insbesondere, wenn - wie es naheliegt - die Einbeziehung nur deshalb erfolgte, weil der Kläger ohnehin gehalten war, günstige Wochenendflüge wahrzunehmen. So gesehen bleiben von den 47 geltend gemachten Reisetagen nur 43 Tage als Dienstreisetage übrig.Die 45-Tage-Grenze wird noch weiter unterschritten, wenn davon ausgegangen wird, daß die Verhältnisse bei anderen Tagungsreisen, etwa nach Wien und Berlin, ähnlich lagen. Die vom Kläger diesbezüglich lediglich beigebrachten Teilnahmebestätigungen geben hierüber keinen Aufschluß ...Unterliegt der Kläger damit im Jahre 1987 der deutschen Einkommensbesteuerung, so kann der Hauptantrag der Klage keinen Erfolg haben ...2.... Hinsichtlich der Tagesspesen bei eintägiger auswärtiger Tätigkeit legt der Senat den Pauschbetrag (Auslandstagegeld) nach der Ländergruppe 3 gem. Abschnitt 25 Abs. 11 Nr. 2 der Lohnsteuerrichtlinien 1987 (LStR) in Höhe von 81, - DM pro Tag zugrunde. Die Reisen am 20. März, 16. Oktober und 7. Dezember 1987 führten den Kläger nach Genf und Neuchâtel. Aus der Sicht der Arbeitsstätte handelt es sich deshalb um Inlandsreisen, für die nach Abschnitt 25 Abs. 9 Nr. 2 Buchstabe a LStR 35, - DM täglich anzusetzen sind. Gleichwohl sind die Reisen aus der Sicht des deutschen Steuerrechts als Auslandsdienstreisen zu behandeln. Die Sonderregelung für Grenzgänger beruht, wie dargelegt, darauf, daß der Grenzgänger prinzipiell nicht anders behandelt werden soll, als seine im Inland arbeitenden Nachbarn. Für diese wären die Reisen Auslandsreisen.«

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