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RIW 1993, 698
 
FG Baden-Württemberg (Außensenate Stuttgart)
Grenzüberschreitende Beförderungsleistung

FG Baden-Württemberg, Entscheidung vom 4. November 1992 - 12 K 204/89;

FG Baden-Württemberg (Außensenate Stuttgart) vom 04.11.1992 - 12 K 204/89
RIW 1993, 698 (Heft 8)
Sachverhalt:Die Klägerin, eine Busunternehmerin, teilte bei grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen das Entgelt nach einem Maßstab auf, der dem Verhältnis der Aufenthaltsdauer im In- und Ausland entsprach. Das FA erkannte diesen Aufteilungsmaßstab nicht an. Die Klage blieb erfolglos.Aus den Gründen:»Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen nur die sonstigen Leistungen der deutschen USt, die ein Unternehmer im Erhebungsgebiet (= Bundesgebiet; § 1 Abs. 2 UStG) gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens erbringt. Daraus folgt, daß das einheitliche Entgelt für eine einheitliche Leistung, die sich sowohl auf das Erhebungsgebiet als auch auf das Außengebiet erstreckt, aufzuteilen ist; denn nur der im Erhebungsgebiet erbrachte Leistungsanteil und das dafür entrichtete Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG) unterliegen der USt. Bei der Aufteilung hat das UStG den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität zu wahren. Dies bedeutet einerseits, daß das Gesetz selbst keinen Aufteilungsmaßstab vorgeben darf, der zu Wettbewerbsverzerrungen zwischen konkurrierenden Unternehmern führen kann. Andererseits darf das Gesetz, sofern ein Aufteilungsmaßstab nicht bindend vorgegeben ist, keinen Aufteilungsmaßstab zulassen, mit dem sich ein Unternehmen gegenüber seinen Konkurrenten einen Wettbewerbsvorteil verschafft. Dies bedeutet, daß der Aufteilungsmaßstab so gewählt sein muß, daß er Manipulationen durch einen Unternehmer zumindestens theoretisch nicht zugänglich ist. Aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung folgt, daß das Gesetz Verlagerungen vom steuerbaren Bereich in den nicht-steuerbaren Bereich entgegentreten muß. Die Gestaltung des Leistungsentgeltes unterliegt deshalb dann nicht mehr der Autonomie der Vertragsparteien, wenn dies nicht der tatsächlich erbrachten Leistung entspricht, und im wesentlichen allein steuerliche Gesichtspunkte für die Aufteilung und Gestaltung des Entgeltes maßgebend sind.Bei einer grenzüberschreitenden Beförderung schreibt das Gesetz nach § 3 a Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG lediglich vor, daß '... nur der Teil der Leistung unter dieses Gesetz, der auf das Erhebungsgebiet entfällt' fällt. Ein Aufteilungsmaßstab wird vom Gesetz nicht vorgegeben. Die Bundesregierung hat in Abschn. 35 Abs. 5 UStR zwei Aufteilungsmethoden vorgesehen, bei denen das Entgelt (Nettobeförderungsentgelt bzw. Bruttobeförderungsentgelt) im Verhältnis der Längen der innerhalb und außerhalb des Erhebungsgebiets befindlichen Streckenanteils aufzuteilen ist.Dieser Aufteilungsmaßstab des Abschn. 35 Abs. 2 Nr. 2 UStR ist grundsätzlich wettbewerbsneutral; denn konkurrierende Unternehmen am gleichen Ort, die dieselbe grenzüberschreitende Beförderungsleistung erbringen, müssen grundsätzlich gleiche inländische und ausländische Streckenanteile mit ihren Fahrzeugen zurücklegen. Manipulationen durch den Einzelunternehmer sind grundsätzlich ausgeschlossen. Ein Wettbewerbsvorteil - niedriger Preis (Entgelt für die gesamte Beförderungsleistung zuzüglich USt für den Streckenanteil im Erhebungsgebiet) für den Endverbraucher durch geringere USt-Belastung - könnte bei dieser Aufteilungsmethode nur dadurch erreicht werden, daß der ausländische Streckenanteil künstlich, z. B. durch Umwege vergrößert würde. Hiergegen spricht aber die betriebswirtschaftliche Komponente, daß bei Umwegen höhere Betriebskosten (auf km-Basis bezogen) dem leistenden Unternehmer entstehen, die der Unternehmer - gleiche Gewinnmarge unterstellt - an den Endverbraucher (= Reisenden) weitergeben muß, so daß das Weniger an USt durch das Mehr an km-Geld kompensiert wird. Es ist daher davon auszugehen, daß der Beförderungsunternehmer jeweils die möglichst kürzeste Verbindung zwischen Start im Inland und Ziel im Ausland wählen wird.Die Aufteilung einer grenzüberschreitenden Beförderungsleistung nach km-Streckenanteilen erfüllt den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität und führt in der überwiegenden Zahl aller Fälle zu einer zutreffenden Besteuerung. Der Senat ist sich dessen bewußt, daß bei aller Ausgewogenheit der gesetzlichen Regelung Fälle denkbar sind, die im Einzelfall zu einer untreffenden Besteuerung und zu einer Ungerechtigkeit führen. Aber der Senat ist weiter der Auffassung, daß dann, wenn die überwiegende Zahl aller Steuerfälle durch die gesetzliche Regelung zutreffend besteuert wird, in denjenigen Fällen, bei denen es zu Unbilligkeiten aufgrund der getroffenen gesetzlichen Regelung kommt, eine Gerechtigkeit im Einzelfall nur durch Billigkeitsmaßnahmen erreicht werden kann (Tipke/Kruse, AO, 14. Aufl., § 4 Tz. 52).Der von der Klägerin vorgeschlagene und angewandte Aufteilungsmaßstab nach Zeitanteilen bzw. Verweildauer führt zu Wettbewerbsverzerrungen und einer größeren Zahl von Steuerungerechtigkeiten.Dies ergibt sich z. B. aus der Tatsache, daß die Klägerin eingeräumt hat, daß sie als Zeitfaktor für die Aufteilung Inland/Ausland nur entweder den Faktor 0,5 (= halber Tag) oder 1,0 (= ganzer Tag) vorsieht. Dabei setzt sie den ganzen Tag mit 8 Stunden an.Bei einer Fahrt von Stuttgart nach Paris über Karlsruhe, Kehl mit einem inländischen Streckenanteil von rd. 2 × 180 km legt die Klägerin demnach ebenso einen halben Tag zugrunde, wie bei der Fahrt Stuttgart-Salzburg über München, obwohl hier der inländische Streckenanteil 2 × 375 km beträgt. Die Tatsache, daß die Klägerin ungleiche inländische Leistungsanteile gleich bewertet, belegt die Ungeeignetheit der von der Klägerin gewählten Aufteilungsmethode, die damit einer Handhabung durch den einzelnen Unternehmer zugänglich ist, was zugleich einen Verlust an Gesetzmäßigkeit der Besteuerung bedeutet. Denkt man die Aufteilungsmethode der Klägerin konsequent zu Ende, könnten auch die Omnibusunternehmen, die in einem Grenzort ihr Unternehmen betreiben und von dort aus die Beförderungsleistung anbieten (Beispiel: Omnibusunternehmen in Kehl bietet eine Fahrt nach Paris an; Omnibusunternehmen in Bad Reichenhall bietet eine Fahrt nach Salzburg an), einen halben Tag für inländische Leistungsanteile ansetzen, obwohl im Erhebungsgebiet die Beförderungsleistung nur wenige km und nur wenige Minuten beträgt.Da die Klägerin die Zeitaufteilung nicht exakt nach Stunden und Minuten durchführt und auch wohl nicht durchführen kann, sondern pauschal aufteilt, erlangt sie gegenüber Mitbewerbern wiederum einen Wettbewerbsvorsprung dadurch, daß sie selbst bestimmen kann, ob der inländische Streckenanteil mit dem Faktor 0,5 oder 1,0 anzusetzen ist. Diese Tatsache aber ist mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zu vereinbaren. Insofern teilt der Senat die von der Verwaltung (BMF-Schreiben vom 25. Februar 1986 IV A 3 - S 7118 - 1/86, StEK UStG 1980, § 3 a Abs. 2 Nr. 30; vom 23. Oktober 1989 IV A 3 - S 7118 - 5/89, UStR 1989, 389), der Literatur (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 6. Aufl., § 3 a Anm. 92.4; Wilke, UStR 1991, 98) und Rechtsprechung (FG Münster, Urteil vom 25. März 1975 V 672-673/73, EFG 1975, 450) vertretene Auffassung, daß die Verweildauer im Ausland kein geeigneter Maßstab für den Umfang der Beförderungsleistung sei.Der von der Klägerin gewählte Aufteilungsmaßstab ist auch deswegen nicht zu berücksichtigen, weil er willkürlich gewählt ist und zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt: In den Grundpreis, den die Klägerin zeitanteilig aufteilt, hat sie neben dem Lohn für den Fahrer auch Abschreibungen für den Bus, KraftSt und Kfz-Versicherungen sowie sonstige Nebenkosten für den reinen Busbetrieb hineingerechnet, während der reine km-Preis lediglich Treibstoffkosten, Reifen und Wartung einschließlich Garagenanteil abdeckt. Diese Zuordnung entspricht nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Die Kosten pro km müssen alle mit der laufenden Nutzung des Kraftomnibusses typischerweise zusammenhängenden Kosten enthalten (BFH-Urteile vom 30. November 1979 VI R 83/77, BFHE 129, 346, BStBl. II 1980, 138; vom 25. Mai 1992 VI R 146/88, BFHE 168, 194, BStBl. II 1992, 700; vom 7. April 1992 VI R 113/88, BFHE 167, 421, BStBl. II 1992, 854) ...Die anderweitige Aufteilung der Kosten durch die Klägerin führt zu Wettbewerbsverzerrungen, da die Zuordnung willkürlich vorgenommen wurde. Im übrigen belegen die von der Klägerin vorgelegten Abrechnungen zweier grenzüberschreitender Reisen, daß die Klägerin zwar den Grundpreis in beiden Fällen gleich angesetzt hat, daß aber der km-Preis das eine Mal mit 1,74 DM, das andere Mal mit 4,29 DM angesetzt wurde. Eine derartig große Differenz ist letztlich nur auf eine ungleiche Behandlung gleicher Umstände durch die Klägerin in ein und demselben Jahr zurückzuführen.Die Ausführungen der Klägerin zum Leistungsbegriff und zum Entgelt sind für die Frage der Aufteilung der von der Klägerin erbrachten grenzüberschreitenden Beförderungsleistung ohne Bedeutung. Die Beförderung vom Startort zum Zielort ist integraler Bestandteil der von der Klägerin insgesamt erbrachten Leistung. Eine unterschiedliche Wertung dieser Leistung, wie sie die Klägerin konstruieren möchte, zu der im Ausland erbrachten Leistung vermag der Senat nicht zu erkennen. Auch entfällt unstreitig ein Teil des vom Reiseteilnehmer zu entrichtenden Reisepreises auf die Beförderung vom Startort zum Zielort.Abschließend ist darauf hinzuweisen, daß das Entgelt sich nicht nach der Kalkulation der Klägerin richtet, sondern, wie sich zweifelsfrei aus § 10 Abs. 1 UStG ergibt, nach dem, was der Leistungsempfänger (= Reiseteilnehmer) aufwendet.«

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