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RIW 1999, 884
 
EuGH
Rückstellungen für vor dem Bilanzstichtag entstandene potentielle Gewährleistungsverbindlichkeiten

EuGH, Entscheidung vom 14. September 1999 - C-275/97;

EuGH vom 14.09.1999 - C-275/97
RIW 1999, 884 (Heft 11)
TenorDie Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. 7. 1978 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen schreibt die Bildung einer Rückstellung für potentielle Gewährleistungsverbindlichkeiten wie im Ausgangsverfahren vor, die rechtlich vor dem Bilanzstichtag entstehen, deren Folgen sich aber erst nach diesem zeigen. Eineeinheitliche Rückstellung für alle derartigen Risiken ist dann zu bilden, wenn eine Pauschalbewertung dieser Rückstellung wie im vorliegenden Fall das geeignete Mittel ist, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Höhe des Aufwands zu geben, der abzusetzen sein wird. Mangels einer gemeinschaftsrechtlichen Regelung, die die Methode und die Kriterien für die Bewertung der Höhe der Rückstellungen spezifisch erfaßt, müssen diese Rückstellungen im Rahmen der in den verschiedenen nationalen Regelungen festgelegten Voraussetzungen bestimmt werden, jedoch mit der Maßgabe, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt und die Rückstellungen nur in Höhe des für die Gesellschaft notwendigen Betrages angesetzt werden.Aus den Gründen(1) Das FG Köln hat mit Beschluß vom 16. 7. 1997, gemäß Art. 177 EG-Vertrag (jetzt Art. 234 EG) zwei Fragen nach der Auslegung der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. 7. 1978 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl. L 222, S. 11; im folgenden: Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.(2) Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der DE + ES Bauunternehmung GmbH (im folgenden: Klägerin), einer Gesellschaft deutschen Rechts, und dem Finanzamt Bergheim (im folgenden: Finanzamt).Gemeinschaftsrecht(3) Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie bestimmt:»Der Jahresabschluß besteht aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang zum Jahresabschluß. Diese Unterlagen bilden eine Einheit.«(4) Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie sieht vor:»Der Jahresabschluß hat ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln.«(5) Art. 2 Abs. 5 bestimmt:»Ist in Ausnahmefällen die Anwendung einer Vorschrift dieser Richtlinie mit der in Abs. 3 vorgesehenen Verpflichtung unvereinbar, so muß von der betreffenden Vorschrift abgewichen werden, um sicherzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Abs. 3 vermittelt wird. Die Abweichung ist im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen; ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist darzulegen. Die Mitgliedstaaten können die Ausnahmefälle bezeichnen und die entsprechende Ausnahmeregelung festlegen.«(6) Art. 20 der Richtlinie sieht vor:»1) Als Rückstellungen sind ihrer Eigenart nach genau umschriebene Verluste oder Verbindlichkeiten auszuweisen, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind.2) Die Mitgliedstaaten können außerdem die Bildung von Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen zulassen, die am Bilanzstichtag als wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind.3) Rückstellungen dürfen keine Wertberichtigungen zu Aktivposten darstellen.«(7) Art. 31 der Richtlinie bestimmt:»1) Die Mitgliedstaaten stellen sicher, daß für die Bewertung der Posten im Jahresabschluß folgende allgemeine Grundsätze gelten:...c) Der Grundsatz der Vorsicht muß in jedem Fall beachtet werden. Das bedeutet insbesondere:aa) Nur die am Bilanzstichtag realisierten Gewinne werden ausgewiesen.bb) Es müssen alle voraussehbaren Risiken und zu vermutenden Verluste berücksichtigt werden, die in dem Geschäftsjahr entstanden sind, selbst wenn diese Risiken oder Verluste erst zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekanntgeworden sind.cc) Wertminderungen sind unabhängig davon zu berücksichtigen, ob das Geschäftsjahr mit einem Gewinn oder einem Verlust abschließt.d) Aufwendungen und Erträge für das Geschäftsjahr, auf das sich der Jahresabschluß bezieht, müssen berücksichtigt werden, ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Ausgabe oder Einnahme dieser Aufwendungen oder Erträge.e) Die in den Aktiv- und Passivposten enthaltenen Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten.f) Die Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres muß mit der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen.2) Abweichungen von diesen allgemeinen Grundsätzen sind in Ausnahmefällen zulässig. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen; ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert anzugeben.«(8) Art. 42 der Richtlinie bestimmt:»Rückstellungen sind nur in Höhe des notwendigen Betrages anzusetzen.«Nationales Recht(9) Die Richtlinie wurde durch das BiRiLiG vom 19. 12. 1985 (BGBl. I S. 2355) in deutsches Recht umgesetzt. Dieses Gesetz wurde anschließend in das Dritte Buch (§§ 238 bis 342) des HGB vom 10. 5. 1897 (BGBl. III S. 4100-1) übernommen.(10) Nach dem KStG berechnet sich die Körperschaftsteuer nach dem Gewinn, der seinerseits nach dem EStG (BGBl. 1990 I S. 1898, ber. 1991 I S. 808) ermittelt wird. Nach dem EStG ist der Gewinn auf der Grundlage der nach den Vorschriften des HGB erstellten Abschlüsse zu ermitteln.(11) Nach § 7 GewStG wird die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer nach dem EStG oder dem KStG und somit ebenfalls nach den Vorschriften des HGB ermittelt.Der Ausgangsrechtsstreit(12) Die Klägerin setzt zur Ausführung ihrer Aufträge neben eigenen Arbeitnehmern auch Subunternehmer ein. Im Rahmen der Ermittlung der für das Jahr 1993 geschuldeten Körperschaft- und Gewerbesteuer wollte sie für bestimmte Baustellen betreffende potentielle Gewährleistungsverbindlichkeiten, die vor dem Bilanzstichtag entstanden sind, deren Folgen sich aber erst nach diesem Zeitpunkt zeigen werden, eine Pauschalrückstellung in Höhe von 2 % des Umsatzes bilden. Die Klägerin begehrt demzufolge eine entsprechende Steuerminderung.(13) Sie macht geltend, eine solche Rückstellung sei notwendig, weil sie Verträge aus dem Vorjahr über Bauleistungen mangelhaft ausgeführt habe und deshalb in den nächsten Jahren Mängelrügen und Gewährleistungsaufwand zu erwarten seien.(14) Das Finanzamt bestreitet nicht, daß die Klägerin verpflichtet sei, die Leistungen zu erbringen, die durch die Rückstellungen abgedeckt werden sollen. Diese Rückstellungen umfaßten kostenlose Nacharbeiten, Minderungen oder Schadensersatz. Das Finanzamt beanstandet auch nicht die Bildung von Pauschalrückstellungen für Verbindlichkeiten, die nach dem Bilanzstichtag entstehen würden, wirtschaftlich aber in das betreffende Geschäftsjahr fallen.(15) Das Finanzamt lehnt jedoch die Rückstellung in der vorgenommenen Höhe ab und hält eine Rückstellung in Höhe von 0,5% der Umsätze der letzten beiden Jahre für angemessen. Dabei vertritt es die Auffassung, wenn ein Unternehmen eine höhere Pauschalrückstellung geltend mache, als in der betreffenden Branche üblich sei, so müsse es nachweisen, daß es in der Vergangenheit über das übliche Maß hinaus in Anspruch genommen worden sei.(16) Das vorlegende Gericht führt aus, für die Bildung einer Pauschalrückstellung im deutschen Recht schrieben die insoweit auf einer gefestigten Rechtsprechung beruhenden Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) vor, daß es sich um eine vor dem Bilanzstichtag verursachte Verpflichtung handele und daß mit einer Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung ernsthaft zu rechnen sei (R 31c Abs. 2 EStR).(17) Das vorlegende Gericht ist jedoch der Auffassung, die Verpflichtung zur Einzelbewertung der in den Aktiv- und den Passivposten enthaltenen Vermögensgegenstände nach Art. 31 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie, von der nach Art. 31 Abs. 2 nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden dürfe, stehe der Aufnahme von Pauschalrückstellungen als Passiva in die Bilanz entgegen.(18) Unter diesen Umständen hat das FG Köln das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:1. Entspricht es den in der Vierten Richtlinie vom 25. 7. 1978 (Jahresabschlußrichtlinie - 78/660/EWG; ABl. L 222 vom 14. 8. 1978, S. 11) getroffenen Bilanzierungsregelungen, nach denen- der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln hat (Art. 2 Abs. 3),- als Rückstellungen ihrer Eigenart nach genau umschriebene Verluste oder Verbindlichkeiten auszuweisen sind, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind (Art. 20 Abs. 1),- Rückstellungen keine Wertberichtigung zu Aktivposten darstellen dürfen (Art. 20 Abs. 3),- alle voraussehbaren Risiken und zu vermutenden Verluste berücksichtigt werden müssen, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, selbst wenn diese Risiken oder Verluste erst zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekanntgeworden sind (Art. 31 Abs. 1 Buchst. c Unterabsatz bb),- die in den Aktiv- und Passivposten enthaltenen Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten sind (Art. 31 Abs. 1 Buchst. e),- Rückstellungen nur in Höhe des notwendigen Betrages anzusetzen sind (Art. 42 Satz 1),wenn ein Hochbauunternehmen, das zur Ausführung seiner Aufträge neben eigenen Arbeitnehmern auch Subunternehmer einsetzt, eine Rückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen, die erst nach dem Bilanzstichtag entstehen, nicht als Einzelrückstellung unter Berücksichtigung einzelner in bestimmten Aufträgen liegender Garantierisiken, sondern in einem festen Prozentsatz des garantiebehafteten Umsatzes als Pauschalrückstellung bildet?2. Bei Bejahung der Frage zu 1:Unter welchen Voraussetzungen, nach welchen Bewertungskriterien und in Höhe welcher Prozentsätze, gegebenenfalls nach kaufmännischer Selbsteinschätzung, darf eine solche Pauschalrückstellung, auch unter Berücksichtigung eventueller, aber nur beschränkt durchsetzbarer Regreßansprüche gegen eigene Arbeitnehmer und Subunternehmer, gebildet werden, und wer trägt bei Zweifeln hinsichtlich der Höhe des notwendigen Rückstellungsbetrages den Nachteil der Nichterweislichkeit?(19) Vorab ist darauf hinzuweisen, daß die Körperschaft- und Gewerbesteuer in Deutschland auf der Grundlage der nach dem Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht erstellten Bilanz ermittelt werden.(20) Die Fragen des vorlegenden Gerichts sind dahin zu verstehen, daß sie folgende Probleme aufwerfen, die nacheinander zu prüfen sind.(21) Zunächst ist zu prüfen, ob die Richtlinie einer Rückstellung für mögliche Gewährleistungsverbindlichkeiten entgegensteht, die wie die streitigen vor dem Bilanzstichtag entstehen, deren Folgen sich aber erst nach diesem Zeitpunkt zeigen können.(22) Falls dies zu verneinen ist, wird zweitens zu prüfen sein, ob jedes Gewährleistungsrisiko einzeln zu bewerten ist oder ob es möglich oder gar erforderlich ist, eine Pauschalrückstellung zu bilden, um alle diese Risiken abzudecken.(23) Schließlich wird drittens zu prüfen sein, ob die Bildung einer solchen Rückstellung von vornherein auf einen festen Prozentsatz des garantiebehafteten Umsatzes beschränkt werden kann.(24) Nach Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie besteht die Verpflichtung, die Rückstellungen auf der Passivseite der Gesellschaftsbilanz auszuweisen. Aus dem Wortlaut dieser Vorschrift geht hervor, daß sie die Passivierung von Gewährleistungsrückstellungen vorschreibt, wobei es sich um ihrer Eigenart nach genau umschriebene Lasten handelt, die wahrscheinlich, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind.(25) Wie die deutsche Regierung vorgetragen hat, können derartige Gewährleistungsverpflichtungen nämlich die Verpflichtung der betroffenen Gesellschaft nach sich ziehen, Nachbesserungsarbeiten durchzuführen, bestimmte Leistungen zu ersetzen, den gezahlten Preis zu mindern oder Schadensersatz wegen Nichterfüllung bestimmter Leistungen zu zahlen. Selbst wenn nur einige dieser Gewährleistungsrisiken eintreten, stellen sie Verbindlichkeiten dar, denen sich die Gesellschaft nicht entziehen kann, so daß diese potentiellen Verbindlichkeiten passiviert werden müssen, selbst wenn es noch nicht möglich ist anzugeben, ob und inwieweit die Gesellschaft sie wird tragen müssen oder wie hoch sie genau sein werden.(26) Eine andere Auslegung des Art. 20 der Richtlinie hätte zur Folge, daß solche potentiellen Verbindlichkeiten nicht in der Bilanz erscheinen würden, was zu einer Überbewertung des Vermögens führen würde. Ein solches Ergebnis wäre nicht nur mit dem Vorsichtsprinzip, das nach Art. 31 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie zu beachten ist, sondern auch mit dem Grundsatz der Bilanzwahrheit unvereinbar, dessen Beachtung die Hauptzielsetzung der Richtlinie darstellt (siehe Urteil vom 27. 6. 1996 in der Rechtssache C-234/94, Tomberger, Slg. 1996, I-3133, Rdnr. 17, berichtigt durch Beschluß des Gerichtshofes vom 10. 7. 1997, nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht). Nach diesem Grundsatz müssen die Jahresabschlüsse der Gesellschaften, für die die Richtlinie gilt, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild ihrer Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln (vgl. vierte Begründungserwägung und Art. 2 Abs. 3 und 5 der Richtlinie).(27) Sodann ist zu unterstreichen, daß der letztgenannte Grundsatz zum einen gebietet, daß die Abschlüsse die Tätigkeiten und Vorgänge wiedergeben, die sie beschreiben sollen, und zum anderen, daß die Angaben so gemacht werden, daß sie möglichst verläßlich und in möglichst geeigneter Weise das Informationsbedürfnis Dritter befriedigen, ohne die Interessen der Gesellschaft zu beeinträchtigen.(28) Es ist daher zu prüfen, ob Gewährleistungsrisiken wie die des Ausgangsverfahrens einzeln zu bewerten sind, so daß eine Einzelrückstellung für jedes Gewährleistungsrisiko erforderlich ist.(29) In diesem Zusammenhang sieht Art. 31 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie vor, daß die in den Aktiv- und Passivposten enthal-tenen Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten sind. Diese Vorschrift gilt auch für Rückstellungen im Sinne von Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie.(30) Der in Art. 31 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie genannte Grundsatz der Einzelbewertung gilt jedoch nicht absolut. Nach Art. 31 Abs. 2 sind in Ausnahmefällen nämlich Abweichungen zulässig.(31) Da in der Richtlinie nicht angegeben wird, was unter »Ausnahmefällen« zu verstehen ist, ist dieser Ausdruck im Licht des mit der Richtlinie verfolgten Zweckes auszulegen, wonach die Jahresabschlüsse der erfaßten Gesellschaften - wie in Rdnr. 26 dieses Urteils ausgeführt worden ist - ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaften zu vermitteln haben (siehe auch in diesem Sinne das bereits genannte Urteil Tomberger).(32) Ausnahmefälle im Sinne von Art. 31 Abs. 2 der Richtlinie sind also die Fälle, in denen eine Einzelbewertung kein den tatsächlichen Verhältnissen soweit wie möglich entsprechendes Bild der Finanzlage der betreffenden Gesellschaft vermitteln würde.(33) Wie bereits ausgeführt worden ist, stellen die im Ausgangsverfahren streitigen Gewährleistungsrisiken potentielle Verbindlichkeiten dar, für die weder die Höhe noch der Zeitpunkt des Eintritts angegeben werden kann. Die Bildung einer Einzelrückstellung für jedes Gewährleistungsrisiko könnte zu einer Verzerrung des Bildes der Finanzlage der betroffenen Gesellschaft führen, was im Widerspruch zum Grundsatz der Bilanzwahrheit stünde.(34) Daraus folgt, daß eine einheitliche Rückstellung für alle derartigen Risiken gebildet werden müßte, wenn eine Pauschalbewertung dieser Rückstellung wie im Ausgangsverfahren das geeignete Mittel ist, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Höhe der Aufwendungen zu geben, die als Passiva zu verbuchen sein werden.(35) Was die Berechnung der Höhe der Pauschalrückstellung angeht, ist - wie die deutsche Regierung ausgeführt hat - festzustellen, daß die Richtlinie keine Aussagen darüber enthält, unter welchen Voraussetzungen, nach welchen Bewertungskriterien und in Höhe welcher Prozentsätze die Bildung von Pauschalrückstellungen zulässig ist. Diese Rückstellungen lassen sich folglich nur im Rahmen der in den verschiedenen nationalen Rechtssystemen festgelegten Voraussetzungen bestimmen.(36) Die Befugnis der nationalen Stellen in diesem Zusammenhang ist jedoch durch die Richtlinie begrenzt. Erstens ergibt sich aus dem Hauptzweck der Richtlinie, daß die Jahresabschlüsse ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln haben. Zweitens ergibt sich aus Art. 42 Abs. 1 der Richtlinie, daß Rückstellungen nur in Höhe des notwendigen Betrages anzusetzen sind. Daraus folgt, daß die von den nationalen Stellen festgelegten Bewertungskriterien diesen beiden Voraussetzungen entsprechen müssen.(37) Die von den nationalen Stellen festgelegten Kriterien für die Bewertung der Pauschalrückstellung müssen es daher zulassen, die Erfahrungen zu berücksichtigen, die die betroffene Gesellschaft oder andere in derselben Branche tätige Unternehmen mit der Inanspruchnahme auf Gewährleistung aus ähnlichen Verträgen gemacht haben. Die in diesem Zusammenhang erheblichen Kriterien könnten u. a. die Art des betreffenden Bauvorhabens, die Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Risikos, die sich daraus wahrscheinlich ergebenden Kosten, die Möglichkeit und der Umfang von Regreßansprüchen gegen Subunternehmer und schließlich alle sonstigen für die bestmögliche Bewertung der Risiken sachdienlichen Kriterien sein.(38) Die Bildung einer Pauschalrückstellung für Gewährleistungsrisiken kann daher von der Verwaltung nicht von vornherein abstrakt auf einen festen Prozentsatz des garantiebehafteten Umsatzes beschränkt werden.(39) Andererseits darf das betreffende Unternehmen eine solche Pauschalrückstellung auch nicht höher festsetzen, als es in Anbetracht des jeweiligen Risikos angemessen erscheint.(40) Auf die Vorlagefragen ist daher zu antworten ... [s. Urteilstenor].Hinweis der Redaktion:Die Entscheidung wird in BB Heft 44/1999 von Prof. Dr. Dr. h. c. Dr. h. c. Adolf Moxter kommentiert. - Vgl. auch das Vorabentscheidungsersuchen des FG Hamburg, 22. 4. 1999 - II 23/97, RIW 1999, 793.

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