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RIW 1996, 617
 
FG München
Dotationskapital

FG München, Entscheidung vom 11. Oktober 1995 - 7 K 3474/93;

FG München vom 11.10.1995 - 7 K 3474/93
RIW 1996, 617 (Heft 7)
Aus den Gründen:»Zu Recht hat das FA die technischen Gewinne aus dem US-Lebensversicherungsgeschäft und die in Kanada nicht besteuerten Kapitalerträge der kanadischen Betriebsstätte der Klägerin dem im Inland steuerpflichtigen Einkommen der Klägerin in den Jahren 1985-1987 zugerechnet.Als AG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland ist die Klägerin gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die unbeschränkte KSt-Pflicht umfaßt alle Einkünfte i. S. des § 2 EStG unabhängig davon, ob der Besteuerungstatbestand im Inland oder im Ausland verwirklicht worden ist (§ 1 Abs. 2 KStG).Nach § 8 Abs. 2 KStG sind bei der Klägerin alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Hierzu gehörten auch die Gewinne aus der kanadischen Betriebsstätte der Klägerin in den Jahren 1985-1987.Nach Art. 23 Abs. 2 a DBA-Kanada werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer allerdings die Einkünfte aus Quellen innerhalb Kanadas ausgenommen, die nach den Regelungen im DBA-Kanada vom 17. Juli 1981 in Kanada besteuert werden können.Gem. Art. 7 DBA-Kanada hat Kanada ein Besteuerungsrecht für die Gewinne von in Kanada gelegenen Betriebsstätten deutscher Unternehmen. Zu diesen Gewinnen zählen auch Dividenden i. S. des Art. 10 und Zinsen i. S. des Art. 11 DBA-Kanada aus Beteiligungen bzw. Forderungen der Betriebsstätte (Art. 10 Abs. 4 und Art. 11 Abs. 5 DBA-Kanada).Danach konnte Kanada die Gewinne der kanadischen Betriebsstätte der Klägerin in den Jahren 1985-1987 besteuern. Dieses aus Art. 7 Abs. 1 DBA-Kanada abzuleitende Besteuerungsrecht erfaßte nicht nur die technischen Gewinne aus dem US-Lebensversicherungsgeschäft, sondern auch sämtliche von der kanadischen Betriebsstätte der Klägerin erwirtschafteten Kapitalerträge. Die Kapitalerträge waren nämlich nicht teilweise auf ein überhöhtes Dotationskapital der kanadischen Betriebsstätte zurückzuführen. Denn eine Überdotierung dieser Betriebsstätte der Klägerin in den Jahren 1985-1987 ist nicht zu erkennen.Die Frage, in welcher Höhe ein Betriebskapital der ausländischen Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens zuzurechnen ist, ist grundsätzlich nach der direkten Methode zu entscheiden (BFH-Urteil vom 25. Juni 1986 II R 213/83, BFHE 147, 264, BStBl. II 1986, 785). Dabei ist die Betriebsstätte als wirtschaftlich - nicht rechtlich - selbständige Einheit zu behandeln und das Betriebsvermögen (BV) dieser Einheit auf der Basis ihrer Rechnungslegung zu ermitteln (BFH-Urteil vom 12. Januar 1994 II R 95/89, BFH/NV 1994, 69). Das maßgebliche deutsch-kanadische DBA geht ebenfalls von dieser Auffassung aus (Art. 7 Abs. 2 DBA-Kanada). Das deutsche Steuerrecht macht dem Unternehmer regelmäßig keine Vorschriften darüber, mit welchem Eigenkapital er sein Unterehmen auszustatten hat. Dementsprechend steht es auch einem inländischen Unternehmen steuerrechtlich grundsätzlich frei, mit welchem Dotationskapital es seine ausländische Betriebsstätte versieht (für den Fall einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens BFH-Urteil vom 29. Juli 1992 II R 39/89, BFHE 168, 431, BStBl. II 1993, 63). Es entspricht der direkten Methode, eine derartige unternehmerische Entscheidung anzuerkennen (BFH, BFHE 147, 264, BStBl. II 1986, 785). Deshalb hat der BFH auch die Festlegung der Höhe von Eigenmitteln einer Betriebsstätte nach der sogenannten Kapitalspiegelmethode (Zuordnung von Eigenmitteln bei der Betriebsstätte nach Maßgabe der Finanzstruktur der Zentrale) für untauglich erachtet (BFH, BFH/NV 1994, 69).Die Anerkennung der unternehmerischen Entscheidung erstreckt sich auch auf Wirtschaftsgüter, die ihrer Zweckbestimmung nach nicht ohne weiteres einer bestimmten Betriebsstätte zuzuordnen sind, weil sie die ihnen im Rahmen des Gesamtunternehmens zugewiesene Funktion sowohl als Bestandteil des BV der Zentrale als auch einer Betriebsstätte ausüben können (BFH-Urteil vom 1. April 1987 II R 186/80, BFHE 150, 65, BStBl. II 1987, 550). Hier soll die Zuordnung zum BV der Betriebsstätte allerdings dann nicht zu beachten sein, wenn sie im Widerspruch zu kaufmännischen und wirtschaftlichen Erfordernissen steht.Nach diesen Grundsätzen ist die Kapitalausstattung der kanadischen Betriebsstätte ... nicht zu beanstanden. [Es] entsprach ... gerade den kaufmännischen und wirtschaftlichen Erfordernissen, ihre kanadische Betriebsstätte in dieser Höhe mit Eigenmitteln zu versehen. Das Dotationskapital der kanadischen Betriebsstätte sollte der Sicherung und Verbesserung der Marktstellung als ausländischer Rückversicherer in Kanada dienen. Hierzu war es notwendig, eine im Vergleich zu den übrigen in Kanada tätigen internationalen Rückversicherern mindestens durchschnittliche, wenn nicht überdurchschnittliche Kapitalausstattung zu besitzen. Denn gerade eine solide Kapitalausstattung eines Rückversicherers ist der beste Garant dafür, im Wettbewerb um das Geschäft mit den Erstversicherern bestehen zu können. Aus Gründen des verbleibenden Delkredererisikos wird nämlich jeder Erstversicherer darauf bedacht sein, die Rückversicherung mit einem möglichst potenten Rückversicherer abzuschließen. Dabei kann es nicht auf den absoluten Betrag des Dotationskapitals ankommen, sondern auf den Grad der Eigenkapitaldeckung, d. h. auf das Verhältnis der Eigenmittel zur Bilanzsumme.Im Hinblick darauf wird ersichtlich, daß die von der kanadischen Aufsichtsgesetzgebung (Foreign Insurance Companies Act) geforderte Kapitalausstattung nur als der unterste Grad einer hinreichenden Ausstattung mit Eigenkapital angesehen werden kann (BFH, BFHE 147, 264, BStBl. II 1986, 785). Ein Vergleich der kanadischen Betriebsstätte der Klägerin mit anderen in Kanada operierenden Zweigniederlassungen internationaler Rückversicherer, wie er sich, was den Non-Life-Bereich betrifft, aus dem TRAC-Report und, was den Life-Bereich betrifft, aus den annual statements der größten Konkurrenten der Betriebsstätte ... ergibt, zeigt, daß die kanadische Betriebsstätte im Jahre 1985 unterdurchschnittlich kapitalisiert (Verhältnis der Eigenmittel zur Bilanzsumme) war (Non-Life-Bereich: ./. 1 v. H.; Life-Bereich: ./. 4,3 v. H.) und 1986 sowie 1987 leicht über dem Durchschnitt rangierte (Non-Life-Bereich 1986: + 5,7 v. H.; Life-Bereich 1986: + 2,6 v. H.; Non-Life-Bereich 1987: + 3,2 v. H.; Life-Bereich 1987: + 5,8 v. H.). Aber selbst in den Jahren mit überdurchschnittlicher Kapitalausstattung (1986 und 1987) wurde die kanadische Betriebsstätte der Klägerin noch von Mitbewerbern auf dem kanadischen Rückversicherungsmarkt in der Eigenkapitaldeckung - teilweise erheblich - übertroffen.Die Aussagekraft des TRAC-Reports und der annual statements hat die Klägerin überzeugend dargetan. Sie hat mit Hinweis auf die unterschiedliche Rechtslage auch zutreffend herausgestellt, daß ein Vergleich der Kapitalausstattung von kanadischen Tochtergesellschaften mit kanadischen Betriebsstätten außerhalb Kanadas ansässiger Rückversicherer unergiebig ist. Eine durchschnittliche oder nur wenig über dem Durchschnitt anderer kanadischer Betriebsstätten ausländischer Rückversicherer liegende Kapitalausstattung der Betriebsstätte der Klägerin in Kanada entspricht aber nach Ansicht des Senats dem wirtschaftli-chen Erfordernis der Klägerin, wenn sie ihre Stellung auf dem kanadischen Versicherungsmarkt halten und, soweit möglich, ausbauen will.Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ab welchem Prozentsatz bei einer überdurchschnittlichen Kapitalausstattung auf eine nicht mehr auf kaufmännischen und wirtschaftlichen Erfordernissen beruhende Überdotierung geschlossen werden muß. Es wird zwar zu fordern sein, daß die Angemessenheit des Dotationskapitals anläßlich jedes Jahresabschlusses zu überprüfen ist. Eine Anpassung an veränderte Marktverhältnisse wird aber auch bei der Kapitalausstattung einer ausländischen Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens wegen der zeitlichen Versetzung der Fertigung des Jahresabschlusses für die eigene Betriebsstätte und der Veröffentlichung der Ergebnisse der Konkurrenzunternehmen letztlich erst nach Ablauf eines überschaubaren Zeitraums vorzunehmen sein.Für den Fall der Überprüfung der Angemessenheit von Gewinntantiemen hat der BFH eine Frist von längstens drei Jahren gesetzt (Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl. II 1995, 549). Es erscheint angebracht, diese Zeitspanne einem inländischen Unternehmen auch für die Anpassung einer ggf. unangemessen gewordenen Kapitalausstattung seiner ausländischen Betriebsstätte einzuräumen.Dieser Zeitraum, der mit dem Beginn des ersten Wirtschaftsjahres einer angenommenen Überdotierung - hier allenfalls 1986 - anläuft, war im vorliegenden Fall jedoch noch nicht verstrichen.Die Freistellung von deutscher Steuer nach Art. 23 Abs. 2 a DBA-Kanada erstreckt sich aber nur auf den Teil des sog. Welteinkommens eines in Deutschland ansässigen Unternehmens, der als Einkünfte aus Quellen innerhalb Kanadas stammend anzusehen ist.Was als Einkünfte aus Quellen innerhalb Kanada zu gelten hat, bestimmt Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada. Nach dieser Regelung sind für Zwecke des Art. 23 DBA-Kanada Gewinne oder Einkünfte einer in einem der Vertragsstaaten ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaates stammend anzusehen, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Abkommen im anderen Staat besteuert werden. Aus der Sicht des Wohnsitzstaates hat damit der andere Vertragsstaat dann als Quellenstaat zu gelten, wenn dort eine tatsächlich Besteuerung der Einkünfte stattfindet (Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, DBA-Kanada, Art. 23 Anm. 3 c, aa).Durch diese Regelung wird - abweichend von der früheren Regelung im DBA-Kanada vom 4. Juni 1956 - nicht mehr die sog. virtuelle, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung vermieden.Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada wird von den Beteiligten unterschiedlich ausgelegt. Die Klägerin ist der Ansicht, Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada sei in dem Sinne zu lesen, daß Gewinne oder Einkünfte i. S. der Art. 6-33 DBA-Kanada einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaates stammend zu gelten haben, auch wenn sie in Übereinstimmung mit dem Abkommen im anderen Vertragsstaat nach innerstaatlichem Recht teilweise steuerfrei gestellt werden.Das FA interpretiert Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada hingegen dergestalt, daß die Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaates stammend zu gelten haben, soweit sie in Übereinstimmung mit dem DBA-Kanada im anderen Vertragsstaat besteuert werden.Auf den ersten Blick mag zwar nach dem Wortlaut des Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada einiges für die von der Klägerin vertretene Lesart dieser Abkommensregelung sprechen. So dient diese Interpretation der Praktikabilität, wenn Gewinne oder Einkünfte i. S. der Art. 6-22 DBA-Kanada einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person der Besteuerung in diesem Staat gänzlich entzogen sind, auch wenn sie nach den Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts nur teilweise in einem anderen Vertragsstaat besteuert werden.Diese Auffassung würde aber darauf hinauslaufen, für einzelne im anderen Vertragsstaat nicht besteuerte Gewinn- oder Einkunftsteile eine völlige Steuerfreistellung zu erreichen, wenn nur der Restgewinn oder die verbleibenden Einkünfte, wie gering sie auch sein mögen, in diesem Vertragsstaat besteuert werden (Da, IStR 1994, 166). Dies mag die Folge des Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada sein. Sie steht aber der Intention des Art. 23 Abs. 3 entgegen, den anderen Vertragsstaat nur dann als 'Quellenstaat' anzusehen, wenn dort tatsächlich die Besteuerung der Gewinne oder Einkünfte erfolgt (Korn/Debatin, a. a. O.). Dem entspricht nach Ansicht des Senats, die Freistellungsmethode des Art. 23 Abs. 2 a DBA-Kanada in der Bundesrepublik Deutschland nur dann anzuwenden, wenn und soweit die Gewinne oder Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person in Kanada besteuert wurden.Auch diese, im Ergebnis vom FA ebenfalls vertretene Auffassung stützt sich auf den Wortlaut des Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada. Sie versteht die 'Gewinne oder Einkünfte' einer in einem der Vertragsstaaten ansässigen Person i. S. des Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada als die Summe aller Einkünfte, das sog. Welteinkommen dieser Person, von dem ein Teil als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaates angesehen wird, wenn er in diesem Staat tatsächlich besteuert wurde (Menck, Intertax 1982, 417).Der Senat sieht sich in dieser Ansicht bestätigt durch das Urteil des BFH vom 5. Februar 1992 (I R 158/90, BFHE 167, 496, BStBl. II 1992, 660). In dieser Entscheidung hatte der BFH über die Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 23 Abs. 2 a DBA-Kanada bezüglich eines Teiles von Jubiläumszuwendungen zu entscheiden. Diese hatte ein Arbeitnehmer, der zuvor etliche Jahre für seinen deutschen Arbeitgeber in Kanada tätig gewesen und mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dem kanadischen Besteuerungsrecht unterworfen war, nach seiner Rückkehr in die Bundesrepublik Deutschland für seine 25jährige Betriebszugehörigkeit erhalten. Nach Auffassung des BFH konnten die Jubiläumszuwendungen anteilig nur dann gem. Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada als aus Quellen innerhalb Kanadas stammend nach Art. 23 Abs. 2 a DBA-Kanada in der Bundesrepublik Deutschland steuerfrei bleiben, wenn die auf die Tätigkeit in Kanada entfallenden Teile der Jubiläumszuwendungen in Kanada besteuert wurden. Auch hier ließ der BFH das Besteuerungsrecht für die Tätigkeitsvergütung nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Kanada nicht genügen und stellte auch nicht auf die tatsächliche Besteuerung des in Kanada bezogenen Arbeitslohnes ab, zu dem die Jubiläumszuwendungen anteilig gehörten, sondern verlangte für die teilweise Steuerfreiheit der Jubiläumszuwendungen deren anteilige Besteuerung in Kanada.In dieser Hinsicht hat das FA die technischen Gewinne aus dem US-Lebensversicherungsgeschäft und einen Teil der Kapitalerträge der kanadischen Betriebsstätte der Klägerin, die entsprechend dem kanadischen ITA [sec. 115 (1) (a) (ii) bzw. sec. 138 (9)] in Kanada steuerfrei belassen worden waren, zutreffend nicht als aus Quellen innerhalb Kanadas stammend angesehen.«Az. beim BFH: I R 127/95.

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