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RIW 2003, 489
Andresen, Ulf 
Andresen, Ulf
Neue gesetzliche Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen: Handlungsbedarf für grenzüberschreitend tätige Unternehmen

RIW 2003, 489 (Heft 7)
I. EinleitungBundestag und Bundesrat haben am 11. 4. 2003 das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG) in der Fassung des Kompromissvorschlags des Vermittlungsausschusses vom 9. 4. 2003 angenommen.1Vgl. BGBl. I 2003, 660 ff. Eine der darin vorgesehenen Neuregelungen ist die gesetzliche Verpflichtung für Steuerpflichtige, eine Dokumentation ihrer Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen zu erstellen. Diese Regelung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2002 beginnen. Wird die gesetzliche Dokumentationspflicht missachtet, sieht § 162 Abs. 4 AO n. F. die Verhängung von Strafzuschlägen von bis zu 10 % der Einkünftekorrektur nach Maßgabe des § 162 Abs. 3 AO n. F. vor. Diese Strafzuschläge unterliegen als steuerliche Nebenleistungen nicht der Verzinsung (vgl. § 233 Satz 2 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO n. F.2In der Beck'schen Textausgabe »Steuergesetze« (Stand: 134. Erg.-Lfg.) wird in § 233 AO fälschlicherweise noch § 3 Abs. 3 AO zitiert, der durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. 12. 2001, BGBl. I 2001, 3858, zu § 3 Abs. 4 AO geworden ist. Die aktuelle Gesetzesfassung findet sich in BGBl. I 2002, 3866, 3923 = BStBl. I 2002, 1055, 1114.), sind jedoch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (vgl. § 12 S. 1 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG).Zusätzlich zu der gesetzlichen Verpflichtung unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtiger Personen zur Dokumentation von Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen im Ausland hat der Gesetzgeber den Terminus »Geschäftsbeziehung« in § 1 Abs. 4 AStG neu definiert.3Vgl. Art. 11 StVergAbG, BGBl. I 2003, 666. Auslöser für die Neudefinition dieses Terminus ist ein Urteil des BFH4Vgl. BFH, 29. 11. 2000 - I R 85/99, BStBl. II 2002, 720; siehe dazu den Nichtanwendungserlass: BMF-Schreiben vom 17. 10. 2002 - IV B 4 - S 1341 -14/02, BStBl. I 2002, 1025., das Einkünftekorrekturen bei Garantie- bzw. Patronatserklärungen begrenzt oder unmöglich macht. Der BFH hatte in seinem Urteil die entgeltfreie Garantie- bzw. Patronatserklärung einer deutschen Mutterkapitalgesellschaft an ihre niederländische Tochterkapitalgesellschaft nicht als Geschäftsbeziehung angesehen und die daran anknüpfende Einkünftekorrektur in Höhe eines marktgerechten Entgelts u. a. mit dem Hinweis auf die Finanzierungsfreiheit verworfen. Die Entscheidung über die Finanzierungsstruktur sei der gesellschaftsrechtlichen Sphäre zuzuordnen, die sich einer Prüfung nach Maßgabe des Fremdvergleichs entzöge.5Der BFH wird demnächst erneut Gelegenheit haben, den Terminus »Geschäftsbeziehungen« des § 1 Abs. 4 AStG auszulegen: FG Baden-Württemberg, 4. 12. 2001 - 1 K 250/99, DStRE 2002, 770 f. (Rev. eingelegt, Az. BFH I R 5/02). Vgl. dazu Andresen, IWB, Fach 3a, Gruppe 1, 1039 ff.Da sich aus diesen Gesetzesänderungen insbesondere für grenzüberschreitend tätige Unternehmen unmittelbarer Handlungsbedarf ergibt, sind die wesentlichen Änderungen im Folgenden kurz dargestellt.II. Dokumentationsvorschriften1. Genese der neuen RegelungNachdem der Gesetzgeber bereits mit dem Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 in Gestalt der §§ 379a AO (Entwurf), 60 EStDV (Entwurf)6Vgl. BT-Drucks. 14/23 v. 9. 11. 1998. eine Bußgeldregelung zur Verbesserung des Aufzeichnungs- und Dokumentationsverhaltens der Steuerpflichtigen einführen wollte, die jedoch im Finanzausschuss des Bundestages gescheitert war, ist er nunmehr fest entschlossen, der konstatierten Verweigerungshaltung der Steuerpflichtigen bei der Dokumentation von Verrechnungspreisen durch gesetzliche Maßnahmen Einhalt zu gebieten. Zu diesem Zweck hat der Gesetzgeber den Wortlaut der §§ 90, 162 der Abgabenordnung geändert bzw. ergänzt. Dadurch wird in Deutschland - ähnlich wie in den USA, Australien, England und anderen Staaten - eine gesetzliche Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen eingeführt.Mit der Einführung von Dokumentationsvorschriften reagiert der Gesetzgeber insbesondere auf das Urteil des BFH vom 17. 10. 20017Vgl. BFH, 17. 10. 2001 - I R 103/00, IStR 2001, 745 m. Anm. Baumhoff.. Dort hatte der I. Senat des BFH entschieden, dass Steuerpflichtige keiner gesetzlichen Verpflichtung unterliegen, die Angemessenheit ihrer Verrechnungspreise nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes zu dokumentieren. Obwohl dieses Urteil seitens der Finanzverwaltung heftig kritisiert worden ist8Vgl. Kuckhoff/Schreiber, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, 1863 ff., soll es dem Vernehmen nach ohne Nichtanwendungserlass im Bundessteuerblatt veröffentlicht werden.Außerdem reagiert der Gesetzgeber auf dieses Urteil im Rahmen des StVergAbG mit der Einführung einer gesetzlichen Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen. Die entsprechende Regelung ist im Wesentlichen in § 90 Abs. 3 AO n. F. enthalten.2. § 90 Abs. 3 AO n. F. - die neue DokumentationsvorschriftDer neue Absatz 3 verpflichtet Steuerpflichtige, auf Anforderung durch die Finanzverwaltung für Zwecke der steuerlichen Außenprüfung über »die Art und den Inhalt« ihrer »Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen« im Ausland »Aufzeichnungen zu erstellen«. Eine Dokumentation auf Vorrat ist demnach grundsätzlich nicht zu erstellen.Lediglich für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind Aufzeichnungen zeitnah, d. h. zumindest vor Anforderung durch die Finanzverwaltung9Der Rohentwurf der Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen i. S. d. § 90 Abs. 3 AO i. d. F. des StVergAbG (Verordnungsentwurf) sieht die Anfertigung von Aufzeichnungen innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Vereinbarung des Geschäfts in jedem Fall als »zeitnah« an. Der Rohentwurf der Verordnung ist abgedruckt in IStR 2003, 248. Es ist zu wünschen, dass die endgültige Fassung der Rechtsverordnung eine Negativabgrenzung vornimmt, indem sie festlegt, was nicht mehr als zeitnah gilt., zu erstellen.10Vgl. § 90 Abs. 3 S. 3 AO n. F. Der Vorentwurf sah noch für sämtliche Geschäftsvorfälle die zeitnahe Erstellung einer Verrechnungspreis-Dokumentation vor.a) Persönliches AnknüpfungsmerkmalPersönliches Anknüpfungsmerkmal ist die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht in Deutschland. Danach sind alle natürlichen und juristischen Personen von der Aufzeichnungspflicht erfasst, soweit sie in Deutschland der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegen.Dieser Personenkreis war im Vorentwurf noch insoweit eingeschränkt, als diese Steuerpflichtigen zusätzlich Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unterhalten müssen. Diese Einschränkung hätte dazu geführt, dass zumindest Geschäftsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte von den neuen Aufzeichnungspflichten ausgenommen gewesen wären, weil eine Betriebsstätte keine nahe stehende Person ihres Stammhauses ist und umgekehrt11Vgl. § 1 Abs. 2 AStG.. Durch Einfügung des § 90 Abs. 3 Satz 4 AO n. F. sind die Aufzeichnungspflichten auf den Geschäftsverkehr zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ausgedehnt worden. Dagegen waren Geschäftsbeziehungen, die das Stammhaus oder die Betriebsstätte mit nahe stehenden Personen unterhalten, bereits von der Vorversion der Neuregelung erfasst. Geschäftsbeziehungen von Betriebsstätten sind also von der Dokumentationsverpflichtung vollständig erfasst.12Vgl. zu den Mitwirkungspflichten bei Betriebsstätten vor der Verabschiedung des StVergAbG: Hruschka, IStR 2002, 753 ff.b) Sachliches AnknüpfungsmerkmalUnter Zugrundelegung der neuen Definition des Terminus »Geschäftsbeziehungen«13Obwohl § 90 Abs. 3 AO n. F. nicht auf § 1 Abs. 4 AStG verweist, ist davon auszugehen, dass der Wortlaut des § 1 Abs. 4 AStG für die Auslegung des Terminus »Geschäftsbeziehung« maßgeblich ist. ist jede schuldrechtliche Beziehung von der Aufzeichnungspflicht erfasst, die entweder bei dem Steuerpflichtigen im Inland oder dessen nahe stehender Person im Ausland zur Erzielung von Einkünften im Sinne der §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG führt oder führen würde, wenn die ausländische nahe stehende Person im Inland steuerpflichtig wäre. Dazu zählen beispielsweise auchMietverhältnisse zwischen Familienmitgliedern, soweit sie die oben genannten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllen. Diese weite Auslegung würde jedoch insoweit durch § 8 des Verordnungsentwurfs eingeschränkt, als die dort angegebenen Transaktionsvolumina nicht überschritten werden.14Vgl. § 8 Verordnungsentwurf, IStR 2003, 248.Danach sind lediglich Beziehungen von der Aufzeichnungspflicht ausgeschlossen, die eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung darstellen und mithin der gesellschaftsrechtlichen Sphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind. Da diese Art von Beziehungen sich jedoch ohnehin einer Einkünftekorrektur nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes entzieht, ist mit der definitorischen Beschränkung auf die oben genannten schuldrechtlichen Beziehungen (vgl. § 1 Abs. 4 AStG n. F.) keine weitergehende Entlastung verbunden. Die Neudefinition gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2003.15Vgl. § 21 Abs. 11 AStG n. F.Die erweiterten Aufzeichnungspflichten sind nach dem Gesetzeswortlaut lediglich auf Geschäftsbeziehungen anzuwenden, die zu nahe stehenden Personen im Ausland unterhalten werden. Auf Geschäftsbeziehungen zwischen nahe stehenden Personen im Inland findet die Vorschrift danach keine Anwendung.Angesichts der Tatsache, dass diese Vorschrift lediglich auf Geschäftsbeziehungen mit Auslandsbezug abstellt, sind zumindest für Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen in anderen EU-Mitgliedstaaten Zweifel daran angebracht, dass § 90 Abs. 3 S. 1 AO n. F. im Einklang mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags steht.16Ebenso Schnitger, IStR 2003, 73, 75, 76; a.A. Hahn/Suhrbier-Hahn,IStR 2003, 84, 86. Steuerpflichtige mit Geschäftsbeziehungen zum EU-Ausland werden gegenüber Steuerpflichtigen benachteiligt, deren Geschäftsbeziehungen sich auf solche mit nahe stehenden Personen, Betriebsstätten oder Stammhäusern im Inland beschränken. Die Vorschrift ist damit in ihrer vorliegenden Fassung als EU-rechtswidrig anzusehen mit der Folge, dass etwaige Sanktionsmaßnahmen bei Missachtung der Dokumentationsverpflichtung mangels EU-rechtskonformer Rechtsgrundlage ins Leere liefen.c) Inhalt der DokumentationDie neue Aufzeichnungspflicht nach § 90 Abs. 3 AO n. F. erstreckt sich auf die »wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen mit den Nahestehenden«. Diese Formulierung ist so zu verstehen, dass der Steuerpflichtige nicht nur darstellen muss, wie Entgelte zu nahe stehenden Personen ermittelt worden sind, sondern auch, dass diese Entgelte nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes als angemessen anzusehen sind.17Vgl. auch §§ 6 und 7 des Verordnungsentwurfs, IStR 2003, 248. Die Antwort auf die Frage, ob ein solches Ansinnen in ein Steuersystem mit Fremdveranlagung passt, ist die Finanzverwaltung bisher schuldig geblieben.18Viele der Staaten, die die Angemessenheit der Verrechnungspreise dokumentieren lassen, haben ein Selbstveranlagungssystem (»self assessment system«), in dem der Steuerpflichtige für die Richtigkeit der steuerlichen Bemessungsgrundlage verantwortlich ist.Art und Umfang der beizubringenden bzw. zu erstellenden Aufzeichnungen sollen in einer Rechtsverordnung geregelt werden, die im Entwurf bereits vorliegt.19Vgl. dazu §§ 2, 6 und 7 des Verordnungsentwurfs, IStR 2003, 248. Es ist erwartet worden, dass die Rechtsverordnung inhaltlich dem bereits im Jahr 2000 im Entwurf vorgelegten BMF-Schreiben zu Dokumentationsvorschriften ähneln wird (sog. Verwaltungsgrundsätze-Verfahren)20Der Entwurf vom 24. 8. 2000 ist abgedr. in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2001, S. 70 ff., was der vor kurzem veröffentlichte Entwurf bestätigt. In dem Entwurf der Verwaltungsgrundsätze-Verfahren ist eine Vielzahl von Dokumenten genannt, deren Vorlage von der Finanzverwaltung in Zukunft erwartet werden dürfte21Vgl. Anlage 1 des Entwurfs der Verwaltungsgrundsätze-Verfahren (Fn. 20)..Der Verordnungsentwurf bezeichnet die Aufzeichnungen konkret, die der Steuerpflichtige zwingend vorzulegen hat, wenn er die Rechtsfolgen einer unzureichenden Dokumentation vermeiden will. Selbst wenn alle geforderten Unterlagen vorgelegt werden, ist noch nicht sichergestellt, dass die Finanzverwaltung diese als verwertbar im Sinne des § 162 Abs. 3 AO n. F. ansehen wird (siehe dazu Abschnitt II. 3. b)).Zu begrüßen ist jedoch, dass der Gesetzgeber offenbar beabsichtigt, den Umfang der Aufzeichnungspflichten sowohl dem Umfang und der Komplexität der Geschäftsbeziehungen zum Ausland als auch der Größe des Unternehmens anzupassen, damit kleine und mittelgroße Unternehmen nicht noch zusätzlich mit administrativen Tätigkeiten belastet werden.22Der Verordnungsentwurf sieht in § 8 vor, dass Steuerpflichtige durch Erteilung von Auskünften und Vorlage von Unterlagen ihre Aufzeichnungspflichten erfüllt haben, wenn die fremdüblichen Entgelte für die Lieferung von Gütern oder Waren aus Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen fünf Mio. Euro nicht übersteigen oder die Summe der fremdüblichen Vergütungen für andere Leistungen nicht mehr als 500 000 Euro beträgt.d) Erstellung und Vorlage der DokumentationDie Aufzeichnungen sind »auf Anforderung innerhalb einer Frist von 60 Tagen« zu erstellen bzw. vorzulegen. Lediglich in begründeten Fällen ist die Vorlagefrist verlängerbar.Zwar soll die Finanzbehörde die Vorlage von Aufzeichnungen in der Regel nur für die Durchführung einer Außenprüfung verlangen. Ausnahmsweise - so lässt der Wortlaut vermuten - kann die Finanzbehörde die Vorlage von Aufzeichnungen auch vor einer Außenprüfung verlangen, z. B. im Veranlagungsverfahren. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung bei Steuerpflichtigen mit Dauerverlusten oder anderen Merkmalen bereits im Veranlagungsverfahren von der Möglichkeit Gebrauch macht, eine Verrechnungspreis-Dokumentation anzufordern.Angesichts der kurzen Frist von nur 60 Tagen empfiehlt es sich, bei Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Ausland, die einen höheren Prozentsatz des gesamten Geschäftsvolumens ausmachen, bereits in der Entstehungsphase solcher Geschäftsbeziehungen die geforderten Aufzeichnungen vorzunehmen. Dies gilt insbesondere für die genannten außergewöhnlichen Geschäftsvorfälle.Für Geschäftsbeziehungen zum Ausland, die sich als Dauerschuldverhältnisse und darüber hinaus als außergewöhnliche Geschäftsvorfälle im Sinne des § 90 Abs. 3 Satz 3 AO n. F. qualifizieren, gilt insoweit eine Ausnahmeregelung, als der Steuerpflichtige für diese innerhalb eines Zeitraums von sechs Monaten nach In-Kraft-Treten der Rechtsverordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO n. F. Aufzeichnungen zu erstellen hat, wenn diese Geschäftsbeziehungen vor dem In-Kraft-Treten der Dokumentationsverpflichtung begründetworden sind (vgl. Abschnitt II. 4.). Es gibt jedoch Grund zu der Annahme, dass sich die Termini »Dauerschuldverhältnisse« und »außergewöhnliche Geschäftsvorfälle« gegenseitig ausschließen, es mithin keinen praktischen Anwendungsfall für die Vorschrift gibt.Abgesehen davon hat der Gesetzgeber insofern auf die Kritik an dem Vorentwurf reagiert, dem es an hinreichender Bestimmtheit mangelte, als er die Dokumentationsverpflichtung jetzt aufschiebend bedingt geregelt hat.3. Rechtsfolgen bei Missachtung der Dokumentationsvorschrifta) Schätzung der BesteuerungsgrundlagenWenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO n. F. verletzt, greift eine widerlegbare Anscheinsvermutung, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus den genannten Geschäftsbeziehungen durch das Nahestehen gemindert worden sind. Dadurch wären implizit die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde nach erfüllt.Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten kann darin bestehen, dass der Steuerpflichtige entweder die geforderten Aufzeichnungen nicht vorlegt, diese im Wesentlichen unverwertbar oder - im Falle des § 90 Abs. 3 Satz 3 AO n. F. - nicht zeitnah erstellt sind.§ 162 Abs. 3 AO n. F. sieht in solchen Fällen vor, dass die Finanzverwaltung die Einkünfte aus diesen Geschäftsbeziehungen schätzen darf, wobei es dem Steuerpflichtigen nach wie vor unbenommen ist, die Anscheinsvermutung einer Einkünfteminderung durch Vorlage geeigneter Unterlagen zu widerlegen. Die Neufassung des § 162 Abs. 3 AO sieht weiterhin vor, dass die Finanzverwaltung im Rahmen einer solchen Schätzung aus einer Bandbreite von angemessenen Vergleichsentgelten den für den Steuerpflichtigen ungünstigsten Wert dieser Bandbreite der Besteuerung zu Grunde legen darf (Strafschätzung).23Explizit gegen BFH, 17. 10. 2001 - I R 103/00, IStR 2001, 745 m. Anm. Baumhoff.Es würde nicht überraschen, wenn in einem gerichtlichen Verfahren entschieden wird, ob mit der vorliegenden Regelung der einer Schätzung inhärenten Unsicherheit in ausreichendem Maße Rechnung getragen ist. Aus statistischer Sicht erscheint zumindest die Begrenzung einer solchen Bandbreite aus Vergleichswerten auf ein in Prozenten ausgedrücktes Intervall über und unter dem Mittelwert geboten24Andernfalls wären Zweifel an der Vergleichbarkeit dieser statistischen »Ausreißer« mit dem untersuchten Unternehmen ceteris paribus zumindest nicht auszuschließen..Der Gesetzgeber beabsichtigt, mit dieser Regelung eine weitere Feststellung des BFH in seinem Urteil vom 17. 10. 200125Vgl. BFH, 17. 10. 2001 - I R 103/00, IStR 2001, 745 m. Anm. Baumhoff. auszuhebeln. Dort war entschieden worden, dass bei einer Schätzung der für den Steuerpflichtigen günstigste Wert einer Bandbreite von Vergleichswerten der Besteuerung zugrunde zu legen ist.Die beabsichtigte punktuelle Gesetzeskorrektur ist nicht nur wegen ihrer Defizite aus statistischer Sicht, sondern vor allem wegen des darin liegenden Verstoßes gegen allgemeine Schätzungsgrundsätze abzulehnen, die gerade wegen der einer Schätzung inhärenten Unsicherheit aufgestellt worden sind.b) Verhängung von StrafzuschlägenNeben der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sieht der Gesetzentwurf zusätzlich die Verhängung so genannter »Strafzuschläge« vor. Diese Strafzuschläge können zwischen 5 und 10 % der Einkünftekorrektur im Sinne des § 162 Abs. 3 AO n. F. betragen. Der Strafzuschlag soll mindestens 5000 € betragen. Diese Strafzuschläge sollen jedoch nur dann erhoben werden, wenn der Steuerpflichtige keine Aufzeichnungen vorlegt oder die vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen nicht verwertbar sind. Für Aufzeichnungen, die nicht zeitnah erstellt worden sind, greift der prozentuale Strafzuschlag jedoch nicht.Für die verspätete Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen sieht die Neufassung des § 162 AO vor, dass die Finanzverwaltung absolute Strafzuschläge von bis zu 1 Million € festsetzen kann, mindestens jedoch 100 € für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung (Verspätungs-Strafzuschläge).Verwertbar sollen Aufzeichnungen dann sein, wenn sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit ermöglichen, den bei Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen verwirklichten Sachverhalt nachzuvollziehen, und belegen, dass der Fremdvergleichsgrundsatz beachtet worden ist. Aufzeichnungen sind hingegen unter anderem als unverwertbar anzusehen, wenn sie unvollständig oder widersprüchlich sind oder wenn in ihnen eine ungeeignete Verrechnungspreismethode gewählt worden ist.26Vgl. Verordnungsentwurf § 7.Insbesondere die Feststellung der Finanzverwaltung über die mangelnde Eignung einer Verrechnungspreismethode dürfte angesichts der bisher geltenden Flexibilität27Vgl. Verwaltungsgrundsätze 1983, Tz. 2. 4. Anlass für gerichtliche Auseinandersetzungen über den Inhalt des Terminus »verwertbar« geben.Die nachfolgende Tabelle fasst die unterschiedlichen Arten von Strafzuschlägen zusammen:Tabelle 1: Arten von StrafzuschlägenTatbestandRechtsfolgeAufzeichnungen sind ...SchätzungStrafzuschlag... nicht vorgelegt wordenSchätzung5-10% des Mehrbetrags der Einkünfte (mindestens 5 000 €)28Das Überschreiten des fixen Strafzuschlages von 5000 € setzt einen Mehrbetrag von mindestens 50 000 € (100 000 €) bei einem Strafzuschlag von 10 % (5 %) voraus.... vorgelegt worden, aber nicht verwertbarSchätzung5-10 % des Mehrbetrags der Einkünfte (mindestens 5000 €)29Das Überschreiten des fixen Strafzuschlages von 5000 € setzt einen Mehrbetrag von mindestens 50 000 € (100 000 €) bei einem Strafzuschlag von 10 % (5 %) voraus.verspätet vorgelegt worden und verwertbarkeine Schätzungbis zu 1 Mio. € (mindestens 100 € für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung)... nicht zeitnah erstellt worden (nur bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen)SchätzungAngesichts der Tatsache, dass bei Nicht-Abgabe einer Steuererklärung gemäß § 152 Abs. 2 Satz 1 AO lediglich ein Verspätungszuschlag von maximal 25 000 € festgesetzt werden darf, erscheint der vorgesehene Verspätungszuschlag in seiner Höhe unverhältnismäßig und damit verfassungswidrig zu sein, da er bei lediglich verspäteter Abgabe eines Teils der Steuererklärung eine höhere Sanktion vorsieht, als die Nicht-Abgabe der gesamten Steuererklärung nach sich ziehen würde. Die Verminderung des Strafzuschlags von zwei (Entwurf) auf eine Million Euro (endgültige Gesetzesfassung) ändert an dieser Einschätzung nichts.Bei der Festsetzung der Strafzuschläge hat die Finanzverwaltung nach pflichtgemäßem Ermessen zu handeln. Entsprechend sind bei Strafzuschlägen oder Verspätungs-Strafzuschlägen zu beachten:- der Zweck, den Steuerpflichtigen zur fristgerechten Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation anzuhalten,- die Vorteile, die der Steuerpflichtige aus der Nichtbeachtung der Dokumentationsvorschriften gezogen hat, und- die Dauer der Fristüberschreitung bei verspäteter Vorlage.Strafzuschläge sind jedoch nicht festzusetzen, wenn das Fehlen einer angemessenen Dokumentation entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Welche Kriterien das Fehlen der geforderten Aufzeichnungen entschuldbar erscheinen lassen, regelt das Gesetz unverständlicherweise nicht.Während die Einführung neuer Dokumentationsvorschriften allgemein erwartet worden war, kommt die zusätzliche Einführung von Strafvorschriften überraschend, zumal hochrangige Vertreter der Finanzverwaltung dies wiederholt ausgeschlossen hatten.Negativ ist zu vermerken, dass ein Strafzuschlag nach § 162 Abs. 4 AO n. F. - anders als ein Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO30§ 152 Abs. 3 AO bestimmt, dass eine Festsetzung im Rahmen der Steuerfestsetzung zu erfolgen hat. - bereits nach Abschluss einer Außenprüfung festzusetzen ist.31Vgl. § 162 Abs. 4 Satz 7 AO n. F. Die Festsetzung eines prozentualen Zuschlags erscheint hier insbesondere dann problematisch, wenn die endgültige Höhe einer Einkünftekorrektur erst im gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren festgestellt wird. Der Verwaltungsakt, mit dem der Zuschlag festgesetzt wird, sollte daher in allen Fällen unter dem Vorbehalt der Vorläufigkeit ergehen.Positiv zu vermerken ist, dass der Gesetzgeber die Strafzuschläge in den Katalog der steuerlichen Nebenleistungen aufgenommen hat, die von der Verzinsung ausgenommen sind (vgl. § 233 Satz 2 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO n. F.). Dieser vermeintliche Vorteil kann jedoch auch ins Gegenteil umschlagen, wenn sich Jahre nach der Festsetzung eines prozentualen Zuschlags herausstellt, dass keine Einkünftekorrektur vorzunehmen war und der Zuschlag unverzinst an den Steuerpflichtigen zu erstatten ist. Unabhängig davon ist auf den Umstand hinzuweisen, dass die Strafzuschläge als steuerliche Nebenleistungen nicht abzugsfähig sind (vgl. § 12 S. 1 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG).4. In-Kraft-TretenGemäß Art. 97 § 22 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung sind die neue Dokumentationsvorschrift und die entsprechende Sanktionsvorschrift für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2002 beginnen. Steuerpflichtige, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr gleicht, haben folglich sämtliche der oben genannten Geschäftsbeziehungen zu dokumentieren, die nach dem 31. 12. 2002 datieren. Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, unterliegen die oben genannten Geschäftsbeziehungen der Dokumentationspflicht, soweit sie in das im Kalenderjahr 2003 beginnende Wirtschaftsjahr 2003/2004 fallen.Für Geschäftsbeziehungen, die in Wirtschaftsjahren unterhalten wurden, die vor dem 31. 12. 2002 begonnen haben, besteht keine Pflicht zur Erstellung von Aufzeichnungen.Eine (verschärfende) Ausnahme besteht jedoch für Dauerschuldverhältnisse, soweit sie gleichzeitig als außergewöhnliche Geschäftsvorfälle anzusehen sind. Diese sind auch dann von der Aufzeichnungspflicht erfasst, wenn sie vor dem Beginn des ersten nach dem 31. 12. 2002 begonnenen Wirtschaftsjahres begründet worden sind und bei Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 bzw. - bei abweichendem Wirtschaftsjahr - 2003/2004 noch bestehen. Für diese besondere Gattung von Geschäftsbeziehungen sind Aufzeichnungen der wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen spätestens sechs Monate nach In-Kraft-Treten der Rechtsverordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO n. F. zu erstellen (vgl. Art. 97 § 22 Satz 3 AEAO n. F.); siehe jedoch II. 2. d.).Der Terminus »Dauerschuldverhältnisse« umfasst Schuldverhältnisse, deren Abwicklung sich nicht in einmaligen Leistungen erschöpft, sondern einen mehr oder minder langen Zeitraum in Anspruch nimmt, während dessen die Leistung entweder in einem dauernden Verhalten oder aber in wiederkehrenden einzelnen Leistungen besteht.32Vgl. Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts, Bd. 1, 14. Aufl. 1987, S. 29 f. Danach zählen zu den Dauerschuldverhältnissen nicht nur langfristige Darlehens- oder Lizenzverträge, sondern auch Lieferverträge, die für einen längeren Zeitraum geschlossen sind, z. B. Rahmenvertriebsvereinbarungen in der Automobilindustrie und jede andere Art von schriftlich, mündlich oder stillschweigend vereinbartem Liefervertrag.Abweichend von der ursprünglichen Entwurfsfassung sind § 162 Abs. 3 und § 162 Abs. 4 AO n. F. erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2003 beginnen, frühestens jedoch sechs Monate nach In-Kraft-Treten der Rechtsverordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO n. F. Wenn also die Rechtsverordnung erst nach dem 30. 6. 2003 in Kraft tritt, wären bei Steuerpflichtigen, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr gleicht, die Geschäftsbeziehungen, die in der Zeit zwischen dem 1. 1. 2004 und dem Ende der Sechsmonatsfrist verwirklicht werden, von den Rechtsfolgen des § 162 AO n. F. verschont.5. Handlungsbedarf - RisikominimierungGewissheit darüber, welche Unterlagen der Steuerpflichtige zeitnah vorzulegen hat, um die »wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen« und die Angemessenheit der vereinbarten Entgelte und anderer Geschäftsbedingungen in ausreichendem Maße aufzuzeichnen, wird (hoffentlich) die endgültige Fassung der Rechtsverordnung33Der Verordnungsentwurf verlangt neben der Darstellung der Beteiligungsverhältnisse, der ausgeübten Tätigkeiten, der Geschäftsbeziehungen und ggf. der abgeschlossenen Verrechnungspreiszusagen oder Verständigungsvereinbarungen mit anderen Staaten insbesondere die Durchführung einer Funktions- und Risikoanalyse und die Begründung der Angemessenheit der Preisfestsetzung am Maßstab des Fremdvergleichs; vgl. §§ 6 und 7. bringen. Bis dahin empfiehlt es sich, zumindest Verträge und Schriftverkehr gesondert aufzubewahren, damit im Falle der Anforderungdurch die Finanzverwaltung zumindest eine Basis-Dokumentation innerhalb der Frist von 60 Tagen vorgelegt werden kann. Weiterhin sollten für die betroffenen Geschäftsbeziehungen - soweit nicht bereits geschehen - Verrechnungspreismethoden bestimmt und dokumentiert werden.Zusätzlich ist zu überlegen, in welchem Umfang Vergleichsdaten erhoben werden sollten. Die Existenz von Vergleichsdaten aus Geschäftsbeziehungen mit oder zwischen fremden Dritten würde es für die Finanzverwaltung ungleich schwerer machen, eine verdeckte Gewinnausschüttung dem Grund nach zu unterstellen. Durch die Vorlage von Vergleichsdaten könnte gezeigt werden, dass eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung nicht vorliegt, wodurch eine der kumulativ zu erfüllenden Tatbestandsvoraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung nicht erfüllt wäre. Die Finanzverwaltung müsste zunächst die vorgelegten Vergleichsdaten widerlegen und ihre eigenen Vergleichsdaten erheben und dokumentieren. Inwieweit die Finanzverwaltung dazu in der Lage sein wird, hängt primär davon ab, ob ihr die entsprechende Infrastruktur öffentlich zugänglicher Datenbanken34Daten, die nicht öffentlich zugänglich sind, z. B. aus den dem Steuergeheimnis unterliegenden Datenbeständen der Finanzverwaltung, besitzen einen niedrigeren Beweiswert und dürften nicht geeignet sein, Vergleichsdaten aus öffentlichen Quellen zu entkräften. zur Verfügung steht. Unabhängig davon sind die systematische Erhebung und Dokumentation von Vergleichsdaten geeignet, einer drohenden Einkünftekorrektur wirksam vorzubeugen.Zumindest für die bedeutsamsten Geschäftsbeziehungen35Für außergewöhnliche Geschäftsbeziehungen ist eine Dokumentation ohnehin zeitnah zu erstellen. empfiehlt es sich, eine Dokumentation gewissermaßen auf Vorrat zu erstellen, damit die kurze Frist zur Erstellung und Vorlage einer Verrechnungspreis-Dokumentation nicht überschritten wird.III. Weitere Gesetzesänderungen1. Neudefinition des Terminus »Geschäftsbeziehung«Das StVergAbG enthält außerdem eine Neudefinition des Terminus »Geschäftsbeziehungen« in § 1 Abs. 4 AStG n. F. Danach sind Geschäftsbeziehungen sämtliche schuldrechtlichen Beziehungen, die keine gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen sind und die entweder bei dem Steuerpflichtigen im Inland oder dessen nahe stehender Person im Ausland zur Erzielung von Einkünften im Sinne der §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG führen oder führen würden, wenn die ausländische nahe stehende Person im Inland steuerpflichtig wäre.Mit dieser Gesetzesänderung verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, das Urteil des BFH vom 29. 11. 200036Vgl. BFH, 29. 11. 2000 - I R 85/99, BStBl. II 2002, 720 ff. auszuhebeln, zu dem bereits ein Nichtanwendungserlass37Vgl. BMF, 17. 10. 2002 - IV B 4 - S 1341 - 14/02, BStBl. I 2002, 1025. ergangen ist. Der BFH hatte festgestellt, dass die Zusage einer Garantieerklärung an eine ausländische Finanzierungsgesellschaft ohne Garantieprovision durch die inländische Muttergesellschaft nicht als Geschäftsbeziehung anzusehen ist und daher eine Korrektur des Entgelts nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 AStG nicht in Frage kommt.2. Handlungsbedarf - Prüfung der Geschäftsbeziehungen und Zuordnung von WirtschaftsgüternAngesichts der beabsichtigten Gesetzesänderungen bzw. Gesetzesvorhaben erscheint es angezeigt, die Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Ausland daraufhin zu überprüfen, ob diese statt in einem schuldrechtlichen Vertrag gesellschaftsvertraglich geregelt werden können. Dann müsste sich der Steuerpflichtige zumindest nicht darauf verlassen, dass der BFH die von der Finanzverwaltung beabsichtigte Subsumtion von jeder Art von Patronats- oder Garantieerklärungen unter die Neufassung des § 1 Abs. 4 AStG als mit dem Zweck der Vorschrift unvereinbar zurückweist.IV. AusblickAngesichts der sich verschärfenden Umweltbedingungen in der deutschen Verrechnungspreislandschaft erscheint es geboten, der Bestimmung und Dokumentation von Verrechnungspreisen besondere Beachtung zu schenken, um ein böses Erwachen bei einer Betriebsprüfung in den kommenden Jahren zu vermeiden.

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