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RIW 2000, 806
Hey, F. E. Friedrich 
FinMin. Bayern
RIW-Kommentar
FinMin. Bayern, Erlass vom 9. Mai 2000 - 33 - S 2749 - 1/20 - 20 489
RIW 2000, 806 (Heft 10)
I. ProblemGemäß § 8 b Abs. 1 KStG sind Dividenden, die eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ihrerseits von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft erhält, steuerfrei, soweit hierfür EK01 als verwendet gilt. Problematisch und streitig ist, ob die Befreiung auch dann eingreift, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft über eine Personengesellschaft gehalten wird (vom Sonderfall der Personengesellschaft als Organträger abgesehen, für den § 15 Nr. 3 KStG und Abschn. 41 Nr. 3 KStR eine ausdrückliche Regelung treffen). Zum Streitstand vgl. Eilers/Wienands, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 6. Aufl., Stand: November 1999, § 8 b KStG, Rdnr. 100 ff.Die wohl herrschende Meinung in der Literatur verneint die Steuerbefreiung, wenn die Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten wird (vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Stand: Juli 2000, § 8 b KStG, Rdnr. 11 a; Buyer, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Stand: Mai 2000, § 8 b KStG, Rdnr. 35 a und 35 b; a. A. Eilers/Wienands, a. a. O., Rdnr. 100.3 und 100.7). Für den Fall, dass die Beteiligung lediglich steuerlich Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft ist, wird die Steuerbefreiung hingegen überwiegend bejaht (Frotscher, a. a. O.; Eilers/Wienands, a. a. O., Rdnr. 100.12; a. A. Buyer, a. a. O., Rdnr. 35 b).II. Erlass des FinanzministeriumsDie Finanzverwaltung schließt sich nunmehr der engen Auffassung an, wonach § 8 b Abs. 1 KStG weder im einen noch im anderen Fall anwendbar sei. Die Finanzverwaltung begründet ihr Ergebnis nicht. In der Literatur wird für den Fall, dass die Beteiligung im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten wird, darauf verwiesen, dass die Personengesellschaft »Empfänger« der Dividende und Subjekt der Gewinnermittlung sei; ferner wird die Sonderregelung in § 15 Nr. 3 KStG dafür angeführt, dass in anderen Fällen als denen der Organträgerschaft einer Personengesellschaft § 8 b Abs. 1 KStG nicht greifen solle (vgl. Frotscher und Buyer, beide a. a. O.). § 15 Nr. 3 KStG befasst sich jedoch mit der Sondersituation einer Organschaft und kann darüber hinaus zwanglos auch als bloße Klarstellung aufgefasst werden, dass die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft (soweit hinter ihr Kapitalgesellschaften stehen) unschädlich sein soll. Der Hinweis darauf, dass die Personengesellschaft zivilrechtlich »Empfänger« der Dividende und - nach neuerer Rechtsprechung - Subjekt der Gewinnermittlung ist, istzwar zutreffend, doch es fragt sich, ob diese formalistische Betrachtung für § 8 b Abs. 1 KStG ausschlaggebend sein darf, wenn man sich an anderer Stelle hieran nicht stört, so z. B. was die Frage der Anrechenbarkeit ausländischer Steuern gemäß § 34 c EStG angeht. Hier ist m. E. unstreitig, dass durch die Personengesellschaft hindurchgeschaut wird (vgl. BMF, 28. 5. 1998 - IV C 5 - S 1301 Spa - 2/98, BStBl. I 1998, 557 unter Tz. 3. zu spanischen Personengesellschaften - selbst dann, wenn diese in Spanien als Kapitalgesellschaften besteuert werden; ebenso Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: Juli 2000, § 34 c EStG, Rdnr. 3; ferner Müller-Dott, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 6. Aufl., Stand: Nov. 1999, § 26 KStG, Rdnr. 29: »Zuweisung an die Gesellschafter als Steuersubjekte«). Ebenso wurden das Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben und die Kapitalertragsteuer auf Dividendenausschüttungen auch schon vor Ergehen der BGH-Rechtsprechung (BGH, 30. 1. 1995 - II ZR 42/94, BB 1995, 719; Zurechnung des KSt-Guthabens originär beim Gesellschafter der Personengesellschaft) dem Gesellschafter der Personengesellschaft auch dann zugewiesen, wenn die Beteiligung im Gesamthandsvermögen lag (vgl. auch BFH, 22. 11. 1995 - I R 114/94, BStBl. 1996 II, 531, BB 1996, 681, Tz. 2.a). Mit anderen Worten: Wenn es um bestimmte steuerlich relevante Attribute von Einkommensteilen geht, wird also sehr wohl ein strenges Transparenzprinzip angewandt, ungeachtet des Umstands, dass die Personengesellschaft Subjekt der Gewinnermittlung ist. Als weiteres Beispiel lassen sich einer Personengesellschaft gewährte steuerfreie Investitionszulagen ansehen. Der Grund für die Sonderbehandlung von EK01-Ausschüttungen muss also anderswo liegen. Letztlich steht hinter der Auslegung von § 8 b Abs. 1 KStG durch die Finanzverwaltung wohl das Bestreben, eine vermeintlich einheitliche Rechtslage zu erreichen: Hinsichtlich der Schachtelprivilegien nach DBA bzw. § 26 Abs. 2 KStG (und früher § 102 Abs. 2 BewG) wird wegen des dort jeweils ausdrücklich enthaltenen Erfordernisses, dass die Beteiligung »unmittelbar« gehalten wird, herkömmlich die Ansicht vertreten, dass die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft schädlich sei (vgl. BFH, 4. 4. 1974 - II R 168/72, BStBl. II 1974, 598, sowie vom gleichen Datum, I R 73/72, a. a. O., S. 645; ferner Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Stand: Juli 2000, § 26 KStG, Rdnr. 75, sowie Müller-Dott, a. a. O., § 26 KStG, Rdnr. 317). Bei § 8 b Abs. 1 KStG fehlt dieses »Unmittelbarkeitskriterium« jedoch gerade. Dementsprechend unverständlich wird die Auffassung der Verwaltung, wenn nun sogar Anteile, die lediglich kraft steuerlicher Fiktion zum (Sonder-)Betriebsvermögen der Personengesellschaft zählen, aus dem Anwendungsbereich von § 8 b Abs. 1 KStG herausgenommen werden (so aber auch Buyer, a. a. O.). Weder der Wortlaut noch die ratio legis von § 8 b Abs. 1 KStG stützen diese Auslegung (im Ergebnis gleicher Ansicht Frotscher, a. a. O., § 8 b KStG Rdnr. 11 a; Eilers/Wienands, a. a. O., Rdnr. 100.12). Im Übrigen darf nicht übersehen werden, dass § 8 b Abs. 1 KStG nicht nur die Weiterausschüttung schachtelprivilegierter Dividenden erfasst, sondern auch die Fälle, in denen sich im Inland (teilweise) steuerfreie Einkünfte infolge Anrechnung ausländischer Steuern ergeben haben; wären diese Einkünfte (direkt) über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft bezogen worden, so hätte die Weiterleitung (Entnahme) keine Nachversteuerung bei der dahinter stehenden Kapitalgesellschaft ausgelöst. Ist nun vor die Personengesellschaft eine weitere deutsche Kapitalgesellschaft geschaltet, so spricht umso weniger dafür, die Nachversteuerung infolge Weiterausschüttung auszulösen, denn es war gerade gesetzgeberisches Ziel, diesen Nachteil vom Erfordernis des Bestehens einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zu befreien, vorausgesetzt, dass die weitergeschütteten Einkünfte letztlich »EK01-verhaftet« bleiben, weshalb auch der von einigen zur Stütze ihrer Ansicht gemachte Verweis auf § 15 Nr. 3 KStG (vgl. Frotscher und Buyer, a. a. O.) nicht verfängt. Am Rande sei angemerkt, dass, soweit das EK01 aus Ausschüttungen von EU-Gesellschaften stammt, die Zulässigkeit der ungemilderten Nachversteuerung infolge des jüngst ergangenen EuGH-Urteils auch außerhalb von Schachtelbeteiligungen ohnehin wohl nicht mehr haltbar ist (EuGH, 6. 6. 2000 - Rs. C-35/98, BB 2000, 1373 »Verkooijen«).III. PraxisfolgenImmerhin: Was die Frage des Sonderbetriebsvermögens angeht, ist aufmerksam zu registrieren, dass der Erlass lediglich § 8 b Abs. 1 KStG, nicht aber § 8 b Abs. 2 KStG anspricht. Da Fragen des Sonderbetriebsvermögens gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht auf DBA durchschlagen (z. B. BFH, 27. 2. 1991 - I R 15/89, BStBl. II 1991, 444, BB 1991, 968; BFH, 23. 10. 1996 - I R 10/96, BB 1997, 828, RIW 1997, 438; anders für DBA-Österreich BFH, 24. 3. 1999 - I R 114/97, BStBl. 2000, 399), ist das Unmittelbarkeitskriterium nach DBA erfüllt und ein etwaiges Schachtelprivileg für Dividenden hierunter zu gewähren mit der Folge, dass § 8 b Abs. 2 KStG auch bei im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen Anwendung findet.Darüber hinaus mag sich die Praxis mit der Aussicht auf bessere Zeiten vertrösten. § 8 b Abs. 6 KStG i. d. F. des vom Vermittlungsausschuss »beschlossenen« Steuersenkungsgesetzes sieht ausdrücklich vor, dass die Steuerbefreiungen für Dividenden und Veräußerungsgewinne auch zu gewähren sind, wenn die empfangende Kapitalgesellschaft an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft lediglich über eine Personengesellschaft beteiligt ist. Hieraus folgt auch der Rat an die Praxis, Gewinne zu thesaurieren, bis die neue Gesetzesregelung eingreift. Die fehlende Liquidität kann, falls gewünscht, dem Gesellschafter zwischenzeitlich durch »Upstream-Darlehen« verschafft werden. Für Altfälle hingegen wird man nun die Gerichte bemühen müssen und sollte dies auch tun; Aussetzung der Vollziehung wird zu gewähren sein sowohl wenn die Beteiligung im Gesamthandsvermögen als auch wenn sie im Sonderbetriebsvermögen gehalten wird.

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