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RIW 2005, 717
Weggenmann, R. Hans 
Weggenmann, R. Hans
RIW-Kommentar

RIW 2005, 717 (Heft 9)
I. ProblemstellungHerr D, ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger, besitzt in den Niederlanden ein bebautes Grundstück sowie weiteres Vermögen in Deutschland. Im Rahmen der beschränkten Vermögensteuerpflicht in den Niederlanden wurden ihm persönliche Freibeträge von den Niederländischen Steuerbehörden nicht gewährt. Derartige persönliche Freibeträge stehen in den Niederlanden nur unbeschränkt vermögensteuerpflichtigen Personen zu. Demgegenüber werden diese persönlichen Freibeträge beschränkt Steuerpflichtigen gewährt, die ihren Wohnsitz in Belgien haben. Rechtsgrundlage hierfür bildet Art. 25 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen den Niederlanden und Belgien. Das DBA zwischen Deutschland und den Niederlanden sieht eine derartige Regelung nicht vor.Herr D sah in der Tatsache, dass einem in Belgien ansässigen Steuerpflichtigen persönliche Freibeträge in den Niederlanden gewährt werden, während solche einem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen nicht gewährt werden, eine unzulässige Diskriminierung nach Art. 56 EG (Kapitalverkehrsfreiheit).Angesprochen ist damit die grundsätzliche Frage der Meistbegünstigung im internationalen Steuerrecht, ob sich EU-Bürger auf für sie günstigere Abkommen anderer Mitgliedstaaten berufen können. Mit anderen Worten: Ist eine Diskriminierung be-schränkt Steuerpflichtiger aufgrund abkommensrechtlicher Unterschiede zwischen den Mitgliedstaaten zulässig? Allgemein versteht sich der Begriff Meistbegünstigung als eine »Vereinbarung, bei der ein Staat den Angehörigen oder Ansässigen eines anderen Staates vertraglich stets die günstigste Regelung gewährt, die für einen Angehörigen oder Ansässigen eines dritten Staates besteht« (vgl. hierzu Rädler, in: Burmester/Endres (Hrsg.), Festschrift für Helmut Debatin, 1997, S. 335).Eine derartige Meistbegünstigung ist in den Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig nicht vorgesehen, könnte jedoch aufgrund der speziellen EG-rechtlichen Grundfreiheiten (Art. 39, Art. 43, 48, Art. 49, Art. 56 EG) dennoch geboten sein. Jedenfalls wurde dies bislang im Schrifttum so gesehen (vgl. Übersicht bei Hofbauer, in: SWI 2004, S. 586).Auf die Antwort des EuGH durfte man daher gespannt sein, weil der Fall D. erstmals die Frage der Meistbegünstigung in dieser Deutlichkeit stellte. Bisher war der EuGH um eine Antwort verlegen gewesen (so etwa in der Rs. Metallgesellschaft/Hoechst C-397/98 und Rs. 410/98). Umso größer ist nun die Enttäuschung über den Ausgang des Verfahrens in der Rechtssache D.:II. Die Entscheidung des EuGHDer EuGH hat nun in seinem Urteil vom 5. 7. 2005 (Rs. 376/03 »D.«) entschieden, dass sich aus dem EG-Vertrag kein Anspruch des Herrn D darauf ableiten lässt, sich auf das DBA zwischen Belgien und den Niederlanden berufen zu können.Das durch das DBA geschaffene bilaterale Verhältnis zwischen den Niederlanden und Belgien entfalte auf EU-Bürger dieser Mitgliedstaaten besondere Rechte und Pflichten. Daher befinde sich ein in Belgien ansässiger Steuerpflichtiger hinsichtlich der auf unbewegliches Vermögen in den Niederlanden erhobenen Vermögensteuer nicht in der gleichen Lage wie ein außerhalb Belgiens ansässiger Steuerpflichtiger. Die beschränkte Steuerpflicht eines Belgiers und eines Deutschen in den Niederlanden sei somit aufgrund des DBA nicht mehr vergleichbar. Die zweite Vorlagefrage, die das Vergleichspaar beschränkt steuerpflichtiger Belgier und beschränkt steuerpflichtiger Deutscher im Auge hatte, war damit beantwortet.Die erste Vorlagefrage stellte das Vergleichspaar unbeschränkt und beschränkt vermögensteuerpflichtige Personen gegenüber. Im betreffenden Fall wurde die Lage des Herrn D. mit der einer in den Niederlanden ansässigen Person verglichen. Anlass dazu gab die sog. »Schumacker«-Rechtsprechung des EuGH (Rs. C-247/93 v. 14. 2. 1995). Danach befindet sich eine beschränkt einkommensteuerpflichtige Person dann in einer vergleichbaren Lage wie eine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person, wenn die überwiegenden Einkünfte in dem Staat bezogen werden, in dem die Person nicht ansässig ist und nur ein geringer Teil im Heimatstaat. In diesen Fällen müsse der Quellenstaat den Steuerpflichtigen mit Inländern gleichstellen und ebenfalls persönliche Freibeträge gewähren, soweit sie einem Steuerinländer zustehen, weil der Heimatstaat die persönlichen Verhältnisse nicht mehr hinreichend berücksichtigen könne. Zunächst mag es erstaunen, weshalb die erste Vorlagefrage überhaupt gestellt wurde, hatte Herr D. doch nur 10 % seines Vermögens in den Niederlanden und nicht den überwiegenden Teil, der in den meisten Mitgliedstaaten immerhin mit mindestens 90 % veranschlagt wurde. Dennoch lässt sich die Vorlagefrage rechtfertigen, weil der Tatbestand, dass Deutschland als Heimatstaat des Steuerpflichtigen im betreffenden Veranlagungsjahr keine Vermögensteuer mehr erhoben hat, zugleich bedeutet, dass die persönlichen Verhältnisse in Deutschland jedenfalls keine Berücksichtigung finden konnten. Dies nahm der Generalanwalt noch zum Anlass, eine Diskriminierung der Niederlande festzustellen (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Colomer v. 26. 10. 2004, Rdnr. 58 ff.).Der EuGH ließ sich von den Ausführungen des Generalanwaltes nicht überzeugen. Der Umstand, dass Deutschland keine Vermögensteuer erhoben hat, ändere nichts an der Tatsache, dass die wesentlichen Vermögenswerte von Herrn D. in Deutschland belegen seien. Demzufolge sei die »Schumacker«-Rechtsprechung auf den Fall nicht übertragbar. Von besonderem Interesse dürfte jedoch sein, dass der EuGH die »Schumacker«-Entscheidung, welche zur Einkommensteuer ergangen war, grundsätzlich auch auf die Vermögensteuer für übertragbar hält.III. KritikDer spätestens nach dem Urteil zu Manninen (v. 7. 9. 2004 - Rs. C-319/02, RIW 2004, 871) verbreitete Optimismus, die Grundfeste restriktiver nationaler Steuerrechtsvorschriften könnten vor dem EuGH im Interesse der Steuerpflichtigen ins Wanken gebracht werden, dürfte nun durch das Urteil der Großen Kammer in der Rs. D. getrübt worden sein. Diese Unkenrufe konnten bereits den Schlussanträgen zur Rs. Marks & Spencer (v. 7. 4. 2005, Rs. C-446/03, RIW 2005, 383, siehe dazu auch Balmes/Brück/Ribbrock, BB 2005, 966,) sowie zur Rs. van Hilten (v. 30. 6. 2005 - Rs. C-513/03) entnommen werden.Zunächst ist bemerkenswert, dass der EuGH den Ausführungen des Generalanwalts Colomer vom 26. 10. 2004 in der Rechtssache nicht gefolgt ist, was nur selten der Fall ist. Der Generalanwalt hatte bereits die erste Vorlagefrage zugunsten des Herrn D. beantwortet und kam auch bei seiner hilfsweisen Prüfung der zweite Vorlagefrage zu dem Ergebnis, dass eine nicht zu rechtfertigende Diskriminierung vorliege (vgl. Rdnr. 97). Der Generalanwalt lehnte in seinen Ausführungen jedoch eine allgemeine Meistbegünstigung in der EU ab (vgl. Rdnr. 96). Seine Argumente stützten sich bei der Beantwortung der zweiten Vorlagefrage vor allem auf die Wirksamkeit der gemeinschaftsrechtlichen Grundregeln, die zu ähnlichen Ergebnissen führen könnten wie der Meistbegünstigungsgrundsatz (vgl. Rdnr. 103). Dabei stützte sich der Generalanwalt auch auf die bisherige Rechtsprechung des EuGH, die ähnlich gelagerte Fälle bereits zum Gegenstand hatte (vgl. Rdnr. 92 f.). Der EuGH stellte dabei jeweils gegen die speziellen Grundfreiheiten verstoßende nationale Regelungen fest (EuGH, 15. 2. 2002 - Rs. C-55/00, Gottardo; v. 21. 9. 1999, Saint Gobain Rs. C-307/97). Es überrascht daher, dass der Gerichtshof nun im Fall D. einen Richtungswechsel vornimmt. Ein Richtungswechsel ist dabei nicht nur aufgrund der negativen Entscheidung zu erkennen, sondern vor allem auch in der Vorgehensweise des EuGH für seine Urteilsfindung.So verwundert es, dass der EuGH nach seinem Argument, ein DBA schaffe eine besondere Situation zwischen Belgien und den Niederlanden seine Prüfung bereits abbricht und sich an dieser Stelle bereits mit dem Ergebnis seiner Untersuchung zufrieden gibt. Die Begründung des EuGH, ein in Deutschland wohnhafter Steuerpflichtiger befinde sich nicht in der gleichen Lage wie ein in Belgien wohnhafter Steuerpflichtiger, weil das DBA zwischen Belgien und den Niederlanden besondere Rechte und Pflichten abverlange, die einen Einwohner Deutschlands nicht betreffen würden, lässt vor dem Hintergrund bisheriger Entscheidungen des EuGH aufhorchen.Denn es entsprach bisher der ständigen Rechtsprechung des EuGH, dass Mitgliedstaaten dazu verpflichtet sind, ihre Zuständigkeiten im Bereich der direkten Steuern, auch dann wenn sie Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen abschließen, unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts, insbesondere der Verkehrsfreiheiten auszuüben haben, um zur Verwirklichung des Binnenmarktes beizutragen (so etwa EuGH, 21. 9. 1999, Saint Gobain Rs. C-307/97, Rdnr. 58 f.; v. 15. 2. 2002, Gottardo Rs. C-55/100, Rdnr. 33; allgemein postuliert bereits in der Entscheidung v. 28. 1. 1986, Kommission/Frankreich »Avoir Fiscal« Rs. C-270/83, Rdnr. 26). Der Gerichtshof selbst zitiert hierzu die einschlägigen Entscheidungen (Saint Gobain).Unter diesem Gesichtspunkt wäre zu erwarten gewesen, dass das DBA Niederlande Belgien bezogen auf die spezifische Freibetragsregelung einer genaueren Betrachtung hätte unterzogenwerden müssen. Statt dessen nimmt der EuGH das DBA lediglich ganz allgemein zum Anlass, dem potentiellen Vergleichspaar belgischer Steuerpflichtiger und deutscher Steuerpflichtiger die Vergleichbarkeit insgesamt abzusprechen.Regelmäßig nimmt der EuGH eine zweistufige Prüfung des Sachverhaltes vor. Zunächst muss die Vergleichbarkeit einer Situation gegeben sein, um überhaupt eine Diskriminierung feststellen zu können. Danach bezieht sich die Prüfung darauf, ob sich die festgestellte Diskriminierung rechtfertigen lässt (vgl. etwa Hohenwarter, SWI 2005, 225; sowie Schnitger,IStR 2005, 493). Auf die Prüfung der Rechtfertigungsebene konnte der EuGH verzichten, weil er bereits die Vergleichbarkeit der Situation eines in Belgien ansässigen Steuerpflichtigen und in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen abgelehnt hatte. Dies muss deshalb hervorgehoben werden, weil damit weitreichende Konsequenzen verbunden sind, deren sich der EuGH hoffentlich bewusst war. Letztlich folgte der EuGH damit der Kommission, die im Verfahren ebenfalls eingewandt hatte, aufgrund der unterschiedlichen Vertragsbestimmungen seien unterschiedliche Sachverhalte geschaffen, die nicht vergleichbar seien (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Colomer v. 26. 10. 2004, Rdnr. 99).Diese Auffassung lehnte Generalanwalt Colomer in seinen Ausführungen zum Vorlagefall zu Recht noch ausdrücklich ab. Die Vergleichbarkeit der betreffenden beschränkt steuerpflichtigen Personen ist nicht deshalb zu verneinen, weil unterschiedliche Abkommen zwischen den Mitgliedstaaten abgeschlossen worden waren. Die Begründung Colomers sollte sich auch der EuGH vergegenwärtigt haben, denn die nun im entschiedenen Fall anders lautende Auffassung des EuGH stellt in gewisser Weise die Arbeit des EuGH auf den Kopf. So hebt Generalanwalt Colomer hervor, dass eine derartige »maximalistische Sichtweise« bereits den Urteilen zu Gottardo und Saint Gobain entgegengestanden hätte. Darüber hinaus würde eine solche Sichtweise jeder Prüfung am Maßstab des Gleichheitssatzes entgegenstehen. Der Grund dafür liegt auf der Hand, »denn würde außer der Gleichheit der Sachverhalte und der anwendbaren Normen auch noch Vergleichbarkeit der zugrundeliegenden Erwägungen und Verfahren sowie der Rechtsordnungen, in die die verglichenen Normen sich einfügen, gefordert, so gäbe es nie oder fast nie vergleichbare Sachverhalte und eine entsprechende Bewertung« (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Colomer v. 26. 10. 2004, Rdnr. 100). Genau in dieses Fahrwasser hat sich der EuGH aber nun begeben, wenn er eine Vergleichbarkeit ganz allgemein bereits aufgrund des DBA zwischen Belgien und den Niederlanden ablehnt. Denn wenn bereits ein DBA als Gesamtes, also ohne Blick auf die konkrete in Frage stehende Norm, ausreicht, um eine Differenzierung zu begründen, lassen sich auf dem Bereich der direkten Steuern kaum noch vergleichbare Sachverhalte aufgrund der inhomogenen Strukturen der nationalen Steuerrechtssysteme in den Mitgliedstaaten finden. Dessen sollte sich der EuGH bewusst gewesen sein, so dass hierin eine Änderung der Rechtsprechung zu erkennen ist.Aus diesem Grund wäre zu erwarten gewesen, dass der EuGH erst auf der Rechtfertigungsebene die Bestimmungen des DBA Belgien Niederlanden einer konkreten Prüfung unterzieht. Von daher hätte die Kohäsion der Steuersysteme der Staaten bzw. des DBA einer Abwägung bedurft. Der EuGH lässt dies in seinen Ausführungen anklingen, wenn er vorgibt, ein DBA zwischen Belgien und den Niederlanden bringe für die Angehörigen dieser Staaten besondere Rechte und Pflichten mit sich. Dies könnte dahin gedeutet werden, als würden sich derartige Rechte und Pflichten unmittelbar und ausgeglichen gegenüberstehen. Von dieser Perspektive betrachtet schwankt die Argumentation des EuGH zwischen allgemeiner Vergleichbarkeit einer Situation und der Rechtfertigungsebene.Es ist leider Tatsache, dass es in der EU keine gemeinsamen Bestrebungen gibt, Doppelbesteuerungen durch ein multilaterales Abkommen zu vermeiden. Entsprechend bleibt es nach Art. 293 EG jedem einzelnen Vertragsstaat vorbehalten, in Verhandlungen zu anderen Mitgliedstaaten zu treten, um durch bilaterale Abkommen Doppelbesteuerungen zu beseitigen. Wie der EuGH stets betont, sollen dabei die Besteuerungsbefugnisse aufgeteilt werden, um zu verhindern, dass Einkunftsteile in beiden Staaten besteuert werden. Dies kann in den verschiedenen Abkommen eines Staates auf bilateralem Weg durchaus unterschiedlich geregelt sein. Nun hebt der EuGH hervor, dass diese bilateralen Vereinbarungen besondere Rechte und Pflichten auferlegen, die einen außerhalb des Anwendungsbereichs des Abkommens stehenden Steuerpflichtigen nicht treffen würden.Fraglich wäre hier gewesen, ob derartige Rechte und Pflichten in unmittelbarem Zusammenhang stehen oder mit den Worten des EuGH gesprochen, ob ein DBA eine eigenständige Prüfung der Kohäsion notwendig macht (vgl. etwa EuGH v. 28. 1. 1992, Bachmann, Rs. C-204/90). Von Interesse wäre gewesen, wo hier für einen Einwohner Belgiens bestimmte Pflichten aus dem DBA mit den Niederlanden abzuleiten gewesen wären, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Recht zur Ausnutzung der persönlichen Freibeträge in den Niederlanden gestanden hätten. Die Antwort wäre gewesen, dass es einen Zusammenhang nicht gibt, denn Belgien erhebt wie Deutschland auch keine Vermögensteuer. Daher käme einem in Belgien beschränkt steuerpflichtigen Niederländer eine Freibetragsregelung nicht zugute. Die betreffende Norm regelt damit keinen gegenseitigen Fall der Aufteilung des Steuersubstrats zwischen Belgien und den Niederlanden. Vielmehr wirkt die Freibetragsregelung einseitig zugunsten eines in Belgien ansässigen Steuerpflichtigen. Damit kann auch nicht mehr entgegengehalten werden, Ziel des Abkommens sei es gerade, gegenseitig die Steuerhoheit zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aufzuteilen, was letztlich auch durch Art. 293 EG getragen sei (so der EuGH in Rdnr. 52 seiner Entscheidung mit Verweis auf Urteil Gilly Rdnr. 30). Dieses Ziel wurde in Art. 25 Abs. 3 DBA Niederlande Belgien jedenfalls nicht verfolgt, weshalb die Vorschrift einer Vergünstigung für in Belgien ansässige Steuerpflichtige gleichkommt (ähnlich Generalanwalt Colomer v. 26. 10. 2004, Rdnr. 82). Einhellige Auffassung ist, dass Gemeinschaftsrecht auch dem DBA-Recht vorgeht. Ein anderes Verständnis lässt sich auch nicht aus Art. 293 EG ableiten. Jedenfalls regelt er keinen Vorgang des DBA-Rechts.Im Ergebnis hat der EuGH nun auch ein Präjudiz für die noch ausstehende Entscheidung zum ebenfalls vom Gerechtshof 's Hertogenbosch vorgelegten weiteren Fall zur Meistbegünstigung gesprochen (vgl. Ersuchen um Vorabentscheidung Rs. BujuraC-8/04). Der Vorlagefall Bujura betrifft ebenfalls die unterschiedliche steuerliche Behandlung in den Niederlanden, die ein in Deutschland beheimateter Steuerpflichtiger im Vergleich zu seinem in Belgien ansässigen Pendant aufgrund des DBA Belgien Niederlande erfährt. Der Vorlagefall bezieht sich hier auf den Bereich der Einkommensteuer.IV. PraxisfolgenGanz allgemein hat das Urteil des EuGH vor allem zur Folge, dass die Unterschiede in den Abkommen zwischen den Mitgliedstaaten weiterhin Bestand haben können. Dies eröffnet damit den einzelnen Mitgliedstaaten die Möglichkeit, in DBA-Verhandlungen gegenüber anderen Mitgliedstaaten zu differenzieren. Je nach dem, welche politischen Interessen bestehen, lassen sich die Mitglieder des einen Mitgliedstaates im Rahmen ihrer beschränkten Steuerpflichten in Deutschland bevorzugt behandeln, während die Einwohner eines anderen Mitgliedstaates für den gleichen Fall Benachteiligungen hinnehmen müssen. Derartige Unterschiede bestehen bereits heute schon, vor allem in Bezug zu den osteuropäischen Staaten (Polen, Tschechien, Ungarn usw.).Wie im Urteilsfall ist es vor dem EG-Vertrag nunmehr legitim, dass einem in den Niederlanden beschränkt Steuerpflichtigen aus Belgien ein persönlicher Freibetrag gewährt wird und im gleichen Fall einem beschränkt Steuerpflichtigen aus Deutsch-land nicht. Diese Differenzierung oder ungünstigere Behandlung ergibt sich allein aus dem Abkommensrecht. Mag der vorgelegte Fall aus deutscher Sicht nicht allzu dramatisch sein, weil er eine Steuerart betrifft, die in Deutschland bislang eingefroren wurde, so ist dennoch nicht zu unterschätzen, dass es derartige Differenzierungen in den Abkommen vor allem im Bereich der Ertragsbesteuerung ebenfalls im großen Umfang gibt.Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ist vor allem an die unterschiedlichen Quellensteuersätze zu denken, die abkommensrechtlich zulässig sind. So erlaubt das DBA Deutschland Griechenland einen Quellensteuerabzug bei Zinsen in Höhe von 10 %, ebenso das DBA Deutschland Portugal sowie das DBA Deutschland Spanien. Ein Blick in das DBA mit Frankreich, mit Luxemburg oder auch Ungarn zeigt jedoch, dass hier keine Quellensteuer auf Zinsen einbehalten werden darf. Ähnliche Unterschiede ergeben sich in Bezug auf Streubesitzdividenden oder Dividenden, deren Empfänger natürliche Personen sind. Erlaubt das DBA Irland einen Quellensteuerabzug von 10 %, so dürfen nach dem DBA mit Italien immerhin 15 % Quellensteuern auf derartige Dividenden einbehalten werden. Eingewandt könnte werden, dass die einbehaltenen Quellensteuern im Heimatstaat angerechnet werden können und damit die Unterschiede wieder ausgeglichen werden. Dennoch ist nicht zu verkennen, dass etwa ein Einwohner Griechenlands einen höheren Liquiditätsnachteil in Kauf nehmen muss als im Vergleich dazu ein Einwohner Frankreichs, wenn er seine Erträge in Deutschland anlegt. Zudem könnte die Anrechnung im Heimatstaat nicht gewährt werden, weil die entsprechenden Nettoeinkünfte zu gering sind. In diesem Zusammenhang muss gesehen werden, dass die Quellensteuer stets auf den Bruttoertrag erhoben wird und damit das tatsächliche Nettoergebnis aus dem Geschäft völlig unberücksichtigt bleibt. Derartige Unterschiede in den Quellensteuersätzen könnten damit vor der o. g. Entscheidung des EuGH weiterhin zwischen den Mitgliedstaaten legitim sein. Ob diese Unterschiede bei genauer Betrachtung tatsächlich vor dem EG-Vertrag standhalten, ist jedoch mehr als fraglich (vgl. hierzu Weggenmann, IStR 2003, S. 677).Weitere Unterschiede ergeben sich im Bereich der Aktivitätsvorbehalte in den DBA (z. B. mit Polen, Ungarn, Spanien). Zwar betrifft dies nicht die beschränkte Steuerpflicht, dennoch könnten diese Aktivitätsvorbehalte für einen in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen eine Beschränkung seines Auslandsinvestments bedeuten.Insgesamt ist zu bedauern, dass die Bestrebungen, innerhalb der EU einen einheitlichen Abkommenstext zu finden, der den Mitgliedstaaten als Vorlage dienen könnte oder gar ein multinationales Abkommen innerhalb der EU zu erarbeiten nunmehr ihre Berechtigung verloren haben könnten. Jedenfalls ist diesen Bestrebungen die Dynamik genommen worden. An dieser Stelle fungierte der EuGH somit erstmals nicht als Motor der EU, sondern als Bremser.

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