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RIW 2005, 959
Dautzenberg, Norbert 
RIW-Kommentar
RIW vom 03.12.2005
I. Das Problema) Das vordergründige ProblemDas Verfahren Meilicke (Rs. C-292/04), zu dem Generalanwalt Tizzano sich in den vorliegenden Schlussanträgen äußert (RIW 2005, 954, in diesem Heft) bildet erst einmal den endgültigen Abschluss der Auseinandersetzung mit dem alten deutschen Anrechnungsverfahren. Dieses Anrechnungsverfahren hatte, wie jedes andere Anrechnungsverfahren auch, europarechtlich zwei Schwachpunkte: Es behielt die KSt-Gutschrift nur den inländischen Anteilseignern vor (Diskriminierung ausländischer Anleger; potenzieller Verstoß gegen das europarechtliche Verbot der Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit), und es gewährte den inländischen Anlegern eine KSt-Gutschrift nur für Dividenden aus inländischen Gesellschaften (Diskriminierung ausländischer Kapitalanlagen, damit potenzieller Verstoß gegen das europarechtliche Verbot, den freien Kapitalverkehr zu beschränken). Zur Entscheidung steht in dem hier vorliegenden Verfahren allein die Frage, ob ein deutscher Anleger unter Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit verlangen kann, auch für Dividenden aus dem Ausland ebenso eine KSt-Gutschrift zu erlangen wie für die Dividenden aus einer inländischen Gesellschaft. Die andere Frage bleibt also einstweilen offen.Die Frage, inwieweit deutschen Anlegern für Auslandsdividenden unter der Geltung des alten Anrechnungsverfahrens eine KSt-Gutschrift zustand, bildet jedoch nur vordergründig noch ein Problem: Der EuGH hat nämlich bereits für das finnische KSt-System, das insoweit dem deutschen System vergleichbar ist, entschieden, dass die Nichtgewährung einer Gutschrift auch für Auslandsdividenden immer dann diskriminierend ist, wenn das Problem der Doppelbesteuerung mit KSt und ESt nicht schon durch entsprechende Maßnahmen im anderen Staat beseitigt worden ist. So aber liegt der Fall hier, und damit hat derGeneralanwalt vollkommen recht, wenn er dem Gerichtshof vorschlägt, die Grundsätze des Verfahrens Manninen für seine Entscheidung über das alte deutsche System zu übernehmen.b) Das eigentliche Problem: Die Frage der RückwirkungDas eigentliche Problem liegt daher weniger in der Sachentscheidung, sondern vielmehr in den finanziellen Auswirkungen des Urteils. Dieses Problem wiederum hat zwei Dimensionen: Erstens die Frage, welche Dimension das vorhandene finanzielle Risiko tatsächlich hat, und zweitens die Frage, wer eigentlich für das Bestehen dieses Risikos die Verantwortung trägt.Zur ersten Frage sei nur angemerkt, dass die Kapitalverkehrsfreiheit durch eine Richtlinie (88/361/EWG) erst mit Wirkung zum 1. 7. 1990 innerhalb der EG im erforderlichen Umfang hergestellt wurde. Behauptungen, es müsse mit Erstattungsforderungen rückwirkend bis ins Jahr 1977 hinein gerechnet werden, fehlt also die innere Grundlage. Hinzu kommt, dass die Mitgliedstaaten mit Wirkung ab 1994 durch eine Vertragsänderung den (erfolglosen) Versuch unternahmen, ihre KSt-Systeme gegen die Wirkungen der Kapitalverkehrsfreiheit zu immunisieren - wobei interessant ist, dass sie dabei nicht einmal versucht haben, diesem Manöver Rückwirkung zuzugestehen. Folglich waren europarechtliche Zweifel für die Jahre 1990-1993 von Anfang an vorherzusehen, ab 1994 standen die Chancen für die Fisci dann wieder etwas besser. Im Zuge der weiteren Diskussion zeigte sich dann aber, dass die ab 1994 geltende Vertragsänderung letztlich nur diejenigen Maßstäbe bestätigt und klargestellt hatte, die der EuGH ohnehin an Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote anlegte; dies war der Erkenntnisgewinn aus dem - in den Schlussanträgen zitierten - Urteil Verkooijen aus dem Jahre 2000. Nach dieser Entscheidung war eindeutig klar, dass ein Anrechnungssystem, wie es in Deutschland praktiziert wurde, im Endeffekt die Kapitalverkehrsfreiheit verletzte; Zweifel konnte man allerdings noch hinsichtlich der Verantwortlichkeit für den Verstoß haben: Eine Gewährung der Gutschrift sowohl durch den Staat des Anlegers für dessen Auslandsdividenden als auch durch den Staat der Gesellschaft für die Dividendenzahlungen an Ausländer hätte nämlich zu einer Doppeltgewährung von Gutschriften in zwei Staaten geführt, und dieses Ergebnis wäre erkennbar sachwidrig gewesen. So konnte auch nach der Entscheidung Verkooijen eine Zeitlang noch jeder der beiden betroffenen Staaten (Staat des Anlegers, Staat der Gesellschaft) mit dem Finger auf den jeweils anderen zeigen und diesen zum Alleinverantwortlichen des Desasters erklären. Die Zweifel daran, wer von den betroffenen Staaten die Konsequenzen aus dem Rechtsverstoß zu ziehen hatte, verschwanden erst mit dem in der Entscheidung Manninen vom EuGH gewählten Ansatz: Demnach ist jeder Staat verpflichtet, Diskriminierungen zu beseitigen, solange nicht schon der andere Staat die betreffende Diskriminierung durch eigene Maßnahmen bereits aus der Welt geschafft hat. Folglich kann man mit Fug und Recht schlussfolgern, dass die Mitgliedstaaten ab der Entscheidung Verkooijen um die Rechtswidrigkeit ihrer Systeme wissen mussten (ab 6. 6. 2000 also) und ab der Entscheidung Manninen auch keinerlei Zweifel mehr an ihrer eigenen Verantwortlichkeit haben durften (ab 7. 9. 2004).Zur zweiten Frage hat der (nunmehr ehemalige) Bundesfinanzminister Eichel öffentlich versucht, den Eindruck zu erwecken, der EuGH fälle leichtfertig Urteile, deren finanzielle Wirkungen unverantwortlich seien. Diese Äußerungen waren besonders pikant, weil die Bundesregierung sich im Manninen-Verfahren praktisch nicht einmal beteiligt hatte, also ganz offensichtlich mit den möglichen Auswirkungen auf ihren eigenen Haushalt damals noch viel sorgloser umging als der EuGH; sie erreichten aber dennoch eine beträchtliche Breitenwirkung in der Öffentlichkeit. Sie zeigen aber auch eine unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten interessante Perspektive auf: Demnach trägt die Verantwortung für die Folgen eines Rechtsverstoßes also nicht derjenige, der ihn zumindest leichtfertig begeht, sondern derjenige, der sein Vorhandensein feststellt. Dies wirft rechtspolitisch interessante Fragen auf: Soll es wirklich angehen, dass jemand, der ernsthaft damit rechnen muss, sein Handeln könnte rechtswidrig sein, solange ohne Risiko sein Handeln fortsetzen kann, bis die Rechtswidrigkeit endgültig bewiesen ist? Falls man dem einzelnen Bürger das Recht verweigern will, ungeklärte Rechtsspielräume fahrlässig auszutesten ohne jedes Risiko, kann man dann eigentlich dem Staat, also der Gesamtheit aller Bürger, zugestehen, das Recht ungestraft auszutesten, solange eindeutige Gerichtsentscheidungen noch fehlen? Dazu passt es, wenn der EuGH normalerweise, anders als BVerfG, staatliche Rechtsbrüche nicht nur »ab übermorgen« verwirft, sondern auch rückwirkend nicht toleriert. Eine Ausnahme wird nur gemacht, wenn gravierende Auswirkungen drohen und die bisherige Rechtsansicht der Betroffenen entschuldbar erschien.II. Der EntscheidungsvorschlagDen Kernpunkt der Entscheidung stellt es daher dar, wenn der Generalanwalt dem EuGH vorschlägt, die Nichtgewährung der Gutschrift für Auslandsdividenden im deutschen KSt-System erst mit Wirkung vom 6. 6. 2000 auszusprechen. Dabei ist zu beachten, dass als Stichtag nicht erst der Tag der Manninen-Entscheidung gewählt wurde: Toleriert wird also nicht ein business as usual bis zum letztmöglichen Termin, sondern als Stichtag wird der Tag gewählt, von dem ab sich auch einem sehr profiskalisch eingestellten Sachkenner immerhin Zweifel an der eigenen Rechtsansicht aufdrängen mussten. Interessant ist ferner, dass der Generalanwalt dem EuGH vorschlägt, die Befristung davon abhängig zu machen, ob die Dividenden bis zum 6. 6. 2000 erhalten worden waren oder nicht, nicht aber, ob der Steuerbescheid bis zum 6. 6. 2000 ausgestellt war oder nicht. Das heißt also, dass auch bewusst oder grob fahrlässig rechtswidriges Verhalten eines Mitgliedstaates noch nach dem 6. 6. 2000 geduldet werden soll, wenn nur die Dividende, um die es geht, vor dem 6. 6. 2000 gezahlt worden war; das dürfte, offen gesprochen, eine rechtspolitisch falsche Entscheidung sein: Denn da die Neigung unseres Steuergesetzgebers, Verfassungsvorgaben und europarechtliche Vorgaben hartnäckig zu brechen, solange es irgendwie geduldet, notorisch und unverbesserlich ist, wird somit das Verhalten eines hartnäckigen Rechtsbrechers auch in dem Zeitpunkt, in dem der Rechtsbruch schon objektiv nicht mehr entschuldbar ist, finanziell noch prämiert. Richtiger wäre aus meiner Sicht gewesen, darauf abzustellen, ob nach dem 6. 6. 2000 über die steuerliche Behandlung der Dividende in einem Steuerbescheid erstmalig entschieden worden ist oder nicht. Darüber hinaus soll der EuGH nach dem Willen des Generalanwalts auch denjenigen die Durchsetzung ihrer Ansprüche gewähren, die sich auf Zeiträume vor dem 6. 6. 2000 beziehen, aber schon vor dem Urteil Verkooijen oder wenigstens vor der Veröffentlichung des hier zu entscheidenden Vorlageersuchens ihre Ansprüche geltend gemacht haben. Wer sich bereits vorher gegen die Rechtswidrigkeit des deutschen Vorgehens gewährt hat, soll nicht durch eine »Billigkeitsentscheidung« um seine Ansprüche gebracht werden.III. PraxisfolgenKommt das Urteil so, wie der Generalanwalt es dem EuGH vorschlägt, dann lassen sich alle Bescheide für Zeiträume ab 2000 angreifen, soweit Auslandsdividenden mit Zufluss ab dem 6. 6. 2000 darin geregelt werden. Das gibt nur wenige Möglichkeiten für neue, noch nicht anhängige Einsprüche, denn ab 2001 erfolgte für Auslandsdividenden ja schon der Wechsel zum neuen System. Es sollte also überprüft werden, ob im eigenen Mandantenbestand noch Fälle vorhanden sind, in denen Dividenden im Jahr 2000, aber nach dem 6. Juni, zugeflossen sind.Formal nicht betroffen von der Befristung ist der Streit, ab wann die deutsche KSt-Gutschrift einem ausländischen Anleger zu gewähren wäre; in diesem Punkt ist aber nicht zu erwarten, dass der EuGH ggf. bezüglich der Befristung später anders entscheiden könnte als hier. Wer ausländische Anleger mit deutschen Kapitalanlagen betreut, sollte sich also ebenfalls auf den VZ 2000 konzentrieren, um noch nach möglichen Ansprüchen zu suchen.

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