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RIW 1999, 237
 
FG Schleswig-Holstein
Rückwirkende Anwendung des DBA-Italien verfassungsgemäß

FG Schleswig-Holstein, Entscheidung vom 24. März 1998 - III 994/95;

FG Schleswig-Holstein vom 24.03.1998 - III 994/95
RIW 1999, 237 (Heft 3)
SachverhaltStreitig ist, ob das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. 10. 1989 (DBA-Italien 1989, BGBl. II 1990, 743) auf das Streitjahr 1990 anzuwenden ist und wenn ja, ob das FA verpflichtet ist, die ESt 1990 aufgrund einer Zusage zu erlassen. Der Kläger (Kl.) hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Er erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Kraftfahrer. Seine Tätigkeit übte er im Streitjahr an 105 Tagen in Deutschland und an 178 Tagen in Italien aus. Am 30. 7. 1991 stellte er einen Antrag auf Lohnsteuerjahresausgleich (LStJA). In dem Bescheid für 1990 vom 9. 10. 1991 behandelte das FA die Einkünfte aus der Tätigkeit in Italien als steuerpflichtig. Aufgrund des hiergegen erhobenen Einspruchs setzte das FA durch Bescheid vom 27. 2. 1992 die ESt auf 0 DM herab. In der Anlage zu dem Bescheid heißt es: »Hinsichtlich Ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Italien wird darauf hingewiesen, daß der Steuerbescheid nach dem Inkrafttreten des neuen deutsch-italienischen Doppelbesteuerungsabkommens ... zu ändern ist. Diese Einkünfte unterliegen nach dem Abkommen der deutschen Besteuerung; die Doppelbesteuerung wird durch Anrechnung der von Ihnen gezahlten italienischen Steuer vermieden.«Das DBA-Italien 1989 trat am 27. 12. 1992 in Kraft. Daraufhin erließ das FA am 7. 7. 1993 einen auf Art. 2 Satz 2 des Zustimmungsgesetzes vom 10. 8. 1990 (BGBl. II 1990, 742) zum DBA-Italien 1989 gestützten Bescheid über die Festsetzung von zurückzufordernder Lohnsteuer (LSt) 1990 über ... DM. Beigefügt war ein geänderter Steuerbescheid vom 7. 7. 1993, in dem das FA die Einkünfte aus der Tätigkeit in Italien als im Inland steuerpflichtig behandelte. In der Anlage zu diesem Bescheid wies das FA auf die Rechtslage hin. Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch machte der Kl. verfassungsrechtliche Bedenken gegen die rückwirkende Anwendung des DBA-Italien 1989 auf Jahre vor Inkrafttreten des Abkommens geltend. Außerdem beantragte er, zusätzliche Werbungskosten (WK) zu berücksichtigen. Nachdem über die Höhe der WK Übereinstimmung erzielt worden war, erließ das FA am 30. 12. 1993 einen geänderten Bescheid und setzte den Rückforderungsbetrag auf ... DM herab. Eine Einigung über die rückwirkende Anwendung des Abkommens auf den Streitfall konnte jedoch nicht erzielt werden. Daraufhin wies das FA durch Entscheidung vom 17. 10. 1995 den Einspruch mit Recht als unbegründet zurück.Aus den GründenDer angefochtene Steuerbescheid ist nicht zu beanstanden. Das FA war berechtigt, die Einkünfte aus der Tätigkeit des Kl. in Italien nach Inkrafttreten des DBA-Italien 1989 rückwirkend für das Streitjahr 1990 der inländischen Besteuerung zu unterwerfen. Der Kl. hatte seinen Wohnsitz im Inland; er war deshalb unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Sachlich erstreckte sich die Steuerpflicht auf alle in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte. Dazu gehören auch die aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG), unabhängig davon, ob diese im In- oder Ausland ausgeübt wurde.Besteuerung in ItalienArt. 7 und 11 des Abkommens zwischen dem deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom 31. 10. 1925, nach dem Einkünfte aus der Tätigkeit in Italien steuerfrei zu belassen waren, finden für die Zeiträume ab 1990 keine Anwendung mehr. Dies beruht auf dem Zustimmungsgesetz vom 10. 8. 1990 zum DBA-Italien 1989. Nach Art. 2 des Zustimmungsgesetzes ist die Protokollvorschrift Nr. 22 Buchst. b i. V. m. der Protokollvorschrift Nr. 16 Buchst. e zum DBA-Italien 1989 ab dem 1. 1. 1990 anzuwenden. Bereits ergangene Steuerfestsetzungen sind aufzuheben oder zu ändern. Das Zustimmungsgesetz trat am Tage nach seiner Verkündung in Kraft. Dies war der 19. 8. 1990. Durch Art. 2 des Zustimmungsgesetzes vom 10. 8. 1990 wurde das Zustimmungsgesetz vom 7. 12. 1925 zum DBA-Italien 1925 dahingehend geändert, daß die Art. 7 und 11 DBA-Italien 1925 schon für die Zeit ab dem 1. 1. 1990 auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des Art. 15 Abs. 2 DBA-Italien 1989 nicht mehr anzuwenden sind. Danach unterliegen die Einkünfte aus einer nichtselbständigen Tätigkeit in Italien auch für den Veranlagungszeitraum 1990 der inländischen Besteuerung.Besteuerung in DeutschlandNach Nr. 16 Buchst. e des Protokolls können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit i. S. des Art. 15 Abs. 2 DBA-Italien 1989 ungeachtet Art. 7 und 11 DBA-Italien 1925 auch in der Bundesrepublik besteuert werden, wenn die Einkünfte in der Zeit ab dem 1. 1. 1989 bis zum 31. 12. 1992 von einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person erzielt werden. Diese Voraussetzungen erfüllt der Kl. Er war i. S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien 1989 im Streitjahr 1990 nur in der Bundesrepublik Deutschland ansässig und erzielte Einkünfte i. S. des Art. 15 Abs. 2 DBA-Italien 1989. Dazu ist es unerheblich, daß das DBA-Italien 1989 im Streitjahr 1990 noch nicht in Kraft war. Nr. 16 Buchst. e des Protokolls erwähnt die Einkünfte nur ihrer Art nach und unabhängig von dem Inkrafttreten des DBA-Italien 1989. Der Kl. erzielte aber schon in 1990 der Art nach Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, wie sie in Art. 15 Abs. 2 DBA-Ita-lien 1989 angesprochen sind. Die rückwirkende Anwendung des Zustimmungsgesetzes vom 10. 8. 1990 (nach Inkrafttreten des DBA-Italien 1989 am 27. 12. 1992) auf Veranlagungszeiträume ab 1. 1. 1990 ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. hierzu BFH, BB 1994, 195; Urteile vom 16. 3. 1994 - I R 140/93, BStBl. II 1994, 508; vom 14. 9. 1994 - I R 31/94 und I R 33/94, BFH/NV 1995, 497; vom 29. 6. 1994 - I R 4/94, BFH/NV 1995, 189; ebenso bereits FG München, Beschluß vom 22. 7. 1993, und Hessisches FG, Beschluß vom 26. 5. 1993 in EFG 1993, 636, 638, sowie FG Düsseldorf, Beschluß vom 30. 9. 1993, EFG 1994, 140, und FG Münster, Urteil vom 12. 10. 1993, EFG 1994, 140). Entgegen der Ansicht des Kl. hatte das FA nicht generell auf die LSt/ESt für 1990 durch Erlaß verzichtet: Das vom Kl. diesbezüglich erwähnte Schreiben vom 24. 2. 1992 bezieht sich ausdrücklich auf ESt und Kirchensteuer 1974 und 1976 sowie sämtliche Nebenleistungen. Von Steuern für 1990 ist nicht die Rede. Auch aus dem Schreiben vom 2. 10. 1991 kann nichts anderes hergeleitet werden. In diesem Schreiben wird zwar mitgeteilt, daß durch Verrechnung der Guthaben aus den LSt-JA für 1989 und 1990 die Steuerrückstände in Höhe von ... DM getilgt worden seien und ein Restbetrag von ... DM umgehend an die Finanzkasse zu überweisen sei. Durch die Einbeziehung des Guthabens für 1990 in den Erlaßvorgang sind aber nicht die LSt/ESt für 1990 generell erlassen worden. Zum einen ist hiervon keine Rede, zum anderen bezieht sich das Schreiben vom 2. 10. 1991 auf den Steuerbescheid vom 9. 10. 1991, aus dem sich ergibt, daß der Erstattungsbetrag von ... DM verrechnet wird. Durch diesen Bescheid waren aber die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in voller Höhe - auch soweit sie auf Italien entfielen - versteuert worden (ESt: ... DM). Auch hieraus folgt, daß das FA die ESt 1990 nicht erlassen, sondern im Gegenteil voll versteuert hatte. In den vom FA ausgesprochenen Erlaß ist somit die LSt/ESt 1990 nicht einbezogen worden.Der Senat merkt noch an, daß Unklarheiten über die Steuerabrechnungen nicht in diesem Verfahren geklärt werden können. Streitgegenstand sind hier ausschließlich materiell-rechtliche Fragen (Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides).

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