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RIW 1996, 619
 
OFD Berlin
Studienreisen
OFD Berlin, Schreiben vom 13. Februar 1996 - St 446 - S 2227 - 2/78
RIW 1996, 619 (Heft 7)
»Die Frage, wann Aufwendungen für Studienreisen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anerkannt werden können, ist nach folgenden Gesichtspunkten zu entscheiden:I. Beruflicher AnlaßKosten für Studienreisen oder Fortbildungskongresse können nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anerkannt werden, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich oder doch weitaus überwiegend im betrieblichen oder beruflichen Interesse daran teilgenommen hat (R 117 a EStR 1993). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. IV) müssen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung an den vom Steuerpflichtigen zu führenden Nachweis, daß eine Reise beruflich veranlaßt sei, strenge Anforderungen gestellt werden. Dabei ist es erforderlich, daß die Reise im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise durchgeführt worden ist, daß die Verfolgung privater Interessen, wie z. B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlaß der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist. Auch bei der Organisation der Reise durch einen Fachverband kann der Nachweis für die betriebliche/berufliche Veranlassung nicht als erbracht angesehen werden, wenn die die Bildung und das Erleben fördernden Teile der Reise unlösbar mit denen die beruflichen Interessen fördernden Teilen verbunden sind. Nach dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG und der Auslegung, die diese Vorschrift durch die Rechtsprechung erfahren hat (vgl. insbesondere den Beschluß des Großen Senats des BFH GrS 2/701BStBl. II 1971 S. 17.) verbietet jedoch diese Vorschrift die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern.Es soll verhindert werden, daß Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewußt herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen für die Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf haben, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus ihren versteuerten Einkünften decken müssen.Ist eine Reise in nicht nur unwesentlichem Maße privat veranlaßt, sind nach diesem Aufteilungsverbot die gesamten Reisekosten nicht abzugsfähig, sofern sich nicht ein durch den Beruf veranlaßter Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen läßt (z. B. Kongreßteilnahmegebühren oder Kosten für einzelne Betriebsbesichtigungen).Andererseits zählen einzelne zur Lebenshaltung gehörenden Ausgaben, die auf einer insgesamt als betrieblich/beruflich anzusehenden Reise entstehen, mit zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten, sofern sich nicht privat veranlaßte Teile nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen lassen (Pauschbeträge für Mehrverpflegungsaufwendungen und Unterbringungskosten für eindeutig privat genutzte Tage können daher wegen der leichten Abgrenzbarkeit zu den übrigen Reiseaufwendungen nicht abgezogen werden; es sei denn, daß diese Tage im Rahmen der im übrigen eindeutig beruflich veranlaßten Weise unvermeidlich anfallen, z. B. Wochenenden zwischen Kongreßtagen).Der steuerliche Abzug der Aufwendungen ist weiterhin durch die Angemessenheitsprüfung (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG) eingeschränkt.a) FachtagungenDer BFH erkennt die Kosten für Fachtagungen nur unter eng begrenzten Voraussetzungen als Betriebsausgaben/Werbungskosten an. Die Tagungen müssen der Fortbildung des Steuerpflichtigen dienen. Das Programm muß deshalb auf den Beruf oder Betrieb des Steuerpflichtigen abgestellt sein. Es muß eine straffe lehrgangsmäßige Organisation bestehen. Führen die Reisen ins Ausland, bedürfen diejenigen Fälle einer sorgfältigen Abwägung, in denen der betriebliche Anlaß mehr in allgemeiner Information als in beruflicher Fortbildung liegt. Auch die Förderung der allgemeinen beruflichen Bildung ist Teil der Allgemeinbildung; eine erforderliche klare Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre wäre sonst in solchen Fällen nicht gewährleistet. Dies gilt vor allem dann, wenn im Ausland Orte aufgesucht werden, die auch Ziel privater Erholungs- oder Bildungsreisen zu sein pflegen. Erfahrungsgemäß tragen die Veranstalter von Fachtagungen mit der Wahl von touristisch interessanten Orten als Veranstaltungsplatz vielfach dem Wunsch ihrer Mitglieder und Kongreßteilnehmer hinsichtlich der besonderen Gestaltungsmöglichkeiten während ihres Aufenthaltes Rechnung. Bei der Abwägung kann ferner ins Gewicht fallen, ob die Auslandstagung auch im Inland hätte stattfinden können oder internationalen Charakter trägt, ob im Inland vergleichbare Fachtagungen durchgeführt wurden, ob die Reise in eine günstige Jahreszeit - evtl. sogar in die örtliche Hochsaison - fällt, ob der Steuerpflichtige seine Familienangehörigen mitnimmt und ob er die Studienreise mit einer Erholungsreise verbindet.NachweisDes weiteren muß die Teilnahme an den Veranstaltungen feststehen. Findet der Kongreß an einem bekannten Wintersportort - wie z. B. Davos oder Meran - während der Wintersaison statt, so ist nach der Lebenserfahrung im allgemeinen davon auszugehen, daß die Teilnahme an den vorgesehenen und durchgeführten Veranstaltungen nicht gewährleistet ist.Das gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für jede einzelne von ihm besuchte Fortbildungsveranstaltung einen Einzelnachweis erbringt. Einzelne Veranstalter ärztlicher Fortbil-dungskongresse haben besondere - den Anforderungen des BFH-Urteils vom 4. 8. 772BStBl. II 1977 S. 829. Rechnung tragende - Testatverfahren eingeführt, die den Kongressteilnehmern zur Sicherung des steuerlichen Nachweises angeboten werden.b) InformationsreisenBei Informationsreisen spricht für die betrieblich/berufliche Veranlassung nur ein Programm, das auf die beruflichen Bedürfnisse eines im wesentlich gleichartigen, durch gemeinsame Interessen verbundenen Teilnehmerkreises zugeschnitten ist und bei denen die für die Veranstaltungen verwendete Zeit angemessen ist; d. h. es ist zu prüfen, ob das Programm hätte wesentlich gestrafft werden können. Das Besichtigungsprogramm muß in überwiegendem Maße Fachbesichtigungen aufweisen, die in dieser Konzentration nur fachlich interessierte Berufsgruppen ansprechen können. Werden auf einer Studienreise keine Lehrgänge durchgeführt, sollten diese durch ein derart straff organisiertes und auf die beruflichen Belange hin ausgerichtetes Programm ersetzt werden, daß auch ein fachlich interessierter Laie die Objekte in dieser Vielzahl anläßlich einer einzigen Bildungsreise nicht besichtigt hätte. Das Erlebnis eines fremden Landes darf nicht mehr als Annehmlichkeit, sondern muß überwiegend als harte Studienarbeit empfunden werden. Dabei ist jedoch nicht zu verkennen, daß die Aufnahme- und physische Leistungsfähigkeit der Teilnehmer begrenzt ist. Für eine nicht nur unbedeutende private Veranlassung einer Rundreise sprechen Besichtigungsfahrten durch geologisch und vegetationsmäßig interessante Landstriche, die Auswahl der besichtigten touristisch interessanten Orte, ein häufiger Ortswechsel, das äußere Erscheinungsbild einer rein touristisch durchgeführten Reise - wenn auch mit einer den Anforderungen der Reiseteilnehmer entsprechend angehobenen Qualität - die das typische Bild eines Kennenlernens des Landes und Sammelns von privaten Reiseeindrücken bietet. Bei der Würdigung des Gesamtbildes von Studienreisen - insbesondere bei Fernreisen, aber auch bei Kongreßreisen nach Übersee - fällt die Überlegung ins Gewicht, ob der Steuerpflichtige verhältnismäßig hohe Kosten ausschließlich für die berufliche Fortbildung oder aus anderen betrieblichen Gründen aufgewendet hat (z. B. zur Kontaktaufnahme oder -pflege mit branchengleichen Unternehmen zwecks Erzielung von Vertragsabschlüssen). Stehen die aufgewendeten Beträge in einem auffälligen Mißverhältnis zu dem erstrebten beruflichen Nutzen, können auch derartige Anzeichen für eine nicht nur untergeordnete private Veranlassung der Reise sprechen.Die Gewährung von Zuschüssen durch den Arbeitgeber oder durch die öffentliche Hand oder eine über die Urlaubszeit hinausgehende Dienstbefreiung sind für die steuerliche Beurteilung einer Studienreise nicht entscheidend.Die Mitnahme der Ehegatten oder anderer Familienmitglieder legt im allgemeinen den Schluß nahe, daß die Reise auch aus privaten Erwägungen veranlaßt war. Dieses Indiz für eine private Reise verliert jedoch einen Teil seiner Beweiskraft, wenn der Ehegatte den gleichen Beruf ausübt (z. B. Arzt - Ärztin, Apotheker - Apothekerin) oder gleichzeitig im Betrieb des Unternehmer-Ehegatten mitarbeitet (z. B. als Prokurist). Ist der Ehegatte im Betrieb des Steuerpflichtigen nur in untergeordneter Stellung tätig, so sind für die Anerkennung seiner Reisekosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten die gleichen Voraussetzungen gegeben, wie bei Mitnahme eines fremden Betriebsangehörigen.Beruflicher ZeitaufwandWeitaus überwiegend berufliche Erwägungen können angenommen werden, wenn der berufliche Zeitaufwand mindestens 75 v. H. der Aufenthaltszeit ausmacht. Die Tage der Hin- und Rückreise scheiden dabei aus, es sei denn, daß ein Mehrzeitaufwand ohne wesentliche - dem höheren Zeitverbrauch angemessene - Kosteneinsparung in Form einer Erholungs- oder Gesellschaftsreise entsteht. Dies wäre dann der Fall, wenn z. B. anstelle der möglichen Flugreise eine längerdauernde nicht wesentlich billigere Rückreise per Schiff ohne berufliche oder andere zwingende Gründe (ggf. gesundheitlicher Art) vorgenommen wird. Fahrten zwischen verschiedenen Orten innerhalb des Reiselandes sind entsprechend zu behandeln. Beim beruflichen Zeitaufwand je Aufenthaltstag ist grundsätzlich von 8 Stunden auszugehen. Es kann jedoch mit Rücksicht auf die Gestaltung von Lehrgängen (Unterricht) ein Zeitverbrauch von 6 Stunden als angemessen angesehen werden. Lehrgangs(tagungs-)freie Wochenenden sind unschädlich; sie sind daher bei der Berechnung des weitaus überwiegenden Zeitaufwands zu neutralisieren. Eine andere Beurteilung kann geboten sein, wenn z. B. 5 Studientage mit 2 vollen Wochenenden kombiniert werden.II. SkireisenBei einem Sportlehrer, der seine Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu einer Schule ausübt, gehören die Aufwendungen für die Sportkleidung unstreitig zu den Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG; sie sind durch den Beruf veranlaßt und für die Berufsausübung erforderlich. In den Fällen, in denen Lehrer Aufwendungen für Skireisen oder Skiausrüstungen als Werbungskosten oder Sonderausgaben (Ausbildungskosten) geltend machen, ist zu beachten, daß bei Skireisen ein außerberuflicher Reisezweck im allgemeinen deshalb schon anzunehmen ist, weil sie infolge ihres sportlichen Charakters vornehmlich auch der Erholung dienen und darüber hinaus auch einen hohen Freizeitwert haben. Erfahrungsgemäß verbindet sich in solchen Fällen ein mehr oder weniger attraktiver Erlebnisgehalt untrennbar mit dem beruflichen Reisezweck. Hieran ändert auch nichts der Umstand, daß die Teilnehmer aus theoretischen Vorträgen und praktischen Übungen eines Skikurses Anregung für ihren Beruf erhalten. Das Aufteilungsverbot des § 12 EStG gilt auch beim Sonderausgabenabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Dies gilt grundsätzlich für alle Lehrer unabhängig davon, ob sie sich auf Lehrerprüfungen im Fach Leibeserziehung (Sport) vorbereiten oder diese Prüfung bereits abgelegt haben.III. Schwimmende KongresseÄrztekongresse werden häufig im Rahmen von Schiffsreisen abgehalten und mit Kreuzfahrten gekoppelt. Veranstalter sind ärztliche Standesorganisationen in Verbindung mit Reiseunternehmen. Als Kongreßthemen werden in der Regel Referate wie 'Seefahrt und Gesundheit' oder 'Luft und Sonne' angeboten. Bei Kreuzfahrten in tropische Gewässer werden - vermutlich aus optischen Gründen auch Themen aus der Tropenmedizin behandelt. Bei Landausflügen stehen häufig Besuche von Krankenhäusern auf dem Programm.Bei einer mit dem Schiff unternommenen Auslandsreise besteht eine starke Vermutung für einen privaten Anlaß dieser Reisen; Aufwendungen für betriebliche Fachtagungen lassen sich von den touristischen Teilen dieser insgesamt als privat veranlaßte Reisen nicht sicher und leicht abgrenzen.«

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