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RIW 2001, 664
Seer, Roman 
Seer, Roman
Tax Cut 2001-2010 - das US-amerikanische Steuersenkungsgesetz aus rechtsvergleichender deutscher Sicht

RIW 2001, 664 (Heft 9)
I. EinführungDer heutige Präsident der Vereinigten Staaten von Amerika, Georg W. Bush jr., hatte in dem langen Wahlkampf der Bevölkerung für den Fall seines Wahlsieges Steuersenkungen (Tax Cut) in einem historischen Ausmaß versprochen. Unmittelbar nach seinem bekanntlich äußerst umstrittenen Wahlsieg hat die Bush-Administration ein Maßnahmenbündel auf den Weg gebracht, um dieses Versprechen einzulösen und damit zugleich die derzeit schleichende Konjunktur in den USA anzukurbeln. Der sog. Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001 fand am 26. 5. 2001 die Zustimmung beider Häuser des Kongresses1Siehe Conference Report vom 26. 5. 2001, House of Representatives (H.R.) 1836; abgedruckt auch bei Commerce Clearing House (CCH), Chicago 2001. Das von den Republikanern beherrschte Repräsentantenhaus stimmte mit 240:154, der ausgeglichen besetzte Senat immerhin mit 58:33 für das Gesetzesvorhaben. Damit haben auch der Demokratischen Partei angehörige Senatoren sich dem Bush-Projekt angeschlossen (siehe aber unten IV. zum Problem der Befristung des Gesetzes). Darin zeigt sich eine gewisse Parallele zum Länderverhalten im Deutschen Bundesrat, wo die Landesregierungen ebenfalls unabhängig von ihrer Parteizugehörigkeit spezifische Landesinteressen verfolgen können, wie das Verfahren zum Steuersenkungsgesetz v. 23. 10. 2000, BGBl. I, 1433, im letzten Jahr gezeigt hat., musste aber in kleinen Parlamentarierzirkeln des Conference Committee2Das Conference Committee ist der Vermittlungsausschuss, der bei Meinungsverschiedenheiten zwischen Repräsentantenhaus und Senat zusammentritt. hektisch geschmiedete Detailänderungen hinnehmen3Es ist offenbar ein internationales Phänomen, dass Steuergesetze häufig nicht mit Bedacht, sondern eilig in Nachtsitzungen mit »heißer Nadel gestrickt« werden.. Das Gesetzespaket sieht für den Zeitraum von zehn Jahren nun Steuersenkungen in einer Größenordnung von insgesamt 1,35 Billionen US-$ vor. Während der amerikanische Präsident und seine Regierung das Werk als die größte Steuersenkung der amerikanischen Steuergeschichte feiern, bleibt die öffentliche Meinung auf kritischer Distanz4So kommentierte etwa das Wochenmagazin TIME am Tag der Unterzeichnung durch den amerikanischen Präsidenten das Werk vernichtend mit »Stupid Tax Tricks« (Kadlec, TIME-Magazine v. 7. 6. 2001).. Um es vorwegzunehmen: Der sog. »Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001« ist kein großer Wurf und stellt trotz seiner gewaltigen budgetären Bedeutung im Unterschied zum sog. Tax Reform Act of 19865Tax Reform Act v. 22. 10. 1986, Public Law No. 99-514.keine echte Steuerreform dar. Im Vordergrund stehen die Absenkung des Einkommensteuertarifs (dazu II. 1.), die steuerliche Entlastung amerikanischer Familien (z. B. durch Erhöhung desChild Tax Credit6Dabei handelt es sich um einen Abzug von der Steuerschuld, d. h. um eine Steuerermäßigung. In mehreren Stufen wird der Child Tax Credit von derzeit 500 $/Kind bis zum Jahre 2010 (inflationsgeschützt) auf einen Betrag in Höhe von 1 000 $ verdoppelt. Allerdings lässt Sec. 24(b) IRC die Steuerermäßigung weiterhin bei höheren Einkommen (ab einem Adjusted Gross Income von 110 000 $ bei Verheirateten [75 000 $ bei Ledigen]) stufenweise wieder auslaufen (Phase-Out).), die steuerliche Förderung der Altersvorsorge (dazu II.3.) und mit einem Paukenschlag schließlich die Abschaffung der Erbschaftsteuer (dazu III.). Das Gesetz ändert in vielen (sehr technischen) Einzelpunkten den Internal Revenue Code (IRC)7Der »Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001« v. 7. 6. 2001, Public Law No. 107-016, enthält mehr als 440 Änderungen des IRC mit einer Unzahl von Übergangsregeln. Die Einzelheiten sind dargestellt und kommentiert von Commerce Clearing House (CCH), Tax Legislation 2001, Law Explanation and Analysis - Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001, Chicago 2001; Research Institute of America (RIA), RIA's Complete Analysis of the Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001, New York 2001. Einen Überblick geben außerdem etwa Manning/Windish, Tax Notes, Vol. 91, June 2001, No. 12, 1777 ff.; CCH, The Tax Magazine, July 2001, 15 ff., ohne aber dessen Struktur und ausladende Komplexität8Der IRC (US-Code, Title 26) ist das Bundes-Steuergesetzbuch der Vereinigten Staaten und behandelt die einzelnen Steuerarten ebenso wie das Steuerverfahren und den Rechtsschutz. Er besteht aus fast 10 000 Paragraphen. Die Länge vieler Normen übersteigt nicht selten die deutscher »Monster-Vorschriften« wie §§ 2 Abs. 3, 2 b, 13 a, 15 a, 19 a, 52 EStG, §§ 13 a, 19 a ErbStG, §§ 8 a, 8 b KStG. anzutasten. Gleichwohl sind einige der Neuregelungen gerade auch für die deutsche Reformdiskussion von Interesse, die jüngst durch zwei weitere Entwürfe neue Nahrung erhalten hat9Siehe sog. Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes von P. Kirchhof unter Mitwirkung von Altehoefer, Arndt, Bareis, Eckmann, Freudenberg, Hahnemann, Kopei, Lang, Lückhardt, Schutter, DStR 2001, 913 ff.; dazu Anmerkung v. Wassermeyer, DStR 2001, 920 ff.; Entwurf einer sog. Einfachsteuer von Rose, als Word-Datei unter www.einfachsteuer.de veröffentlicht.. Aus Sicht international ausgerichteter deutscher Steuerpflichtiger stellt sich außerdem die Frage, welche Folgerungen aus dem amerikanischen Steuerpaket für sie zu ziehen sind.II. Änderungen der amerikanischen Einkommensteuer1. Absenkung des Einkommensteuertarifsa) Zukünftige Gestalt des StufentarifsSec. 1 IRC sieht einen Teilmengenstaffeltarif10Im Unterschied zu einem sog. Vollmengenstaffeltarif (dazu Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., 1998, § 13 Rdnr. 174) zerlegt der amerikanische Stufentarif das zu versteuernde Einkommen in Teilerwerbe, die jeweils unterschiedlichen (nach Stufen gestaffelten) Steuersätzen unterliegen. vor, der bis zum 30. 6. 2001 - nach automatischer Anpassung an die Inflationsrate - für eine Einzelperson folgenden Verlauf hatte:Tabelle 1: Einkommensteuertarif 2001 (alt)Zu versteuerndes Einkommen (von - bis)Steuersatz (für den jeweils links ausgewiesenen Einkommensteil)An die Stelle des bisher fünfstufigen tritt ab dem 1. 7. 2001 ein sechsstufiger Steuertarif, indem zusätzlich eine untere Eingangsstufe von 10% gebildet wird. In mehreren Schritten werden die Steuersätze in den nächsten fünf folgenden Jahren wie folgt gesenkt:Tabelle 2: Absenkung der Tarifstufen (2001-2006)SteuerjahrTarifstufeDa Sec. 1 (f) IRC die automatische Anpassung des Steuertarifs an die Lebenshaltungskosten (Consumer Price Index) vorsieht11Als sog. Cost-of-Living-Adjustment eingeführt durch den Tax Reform Act of 1986 (Fn. 5)., kann der konkrete Tarifverlauf des Jahres 2006 heute nur schätzungsweise wie folgt angegeben werden:12Nachfolgende Tabelle ist Commerce Clearing House (CCH), Tax Legislation 2001 (Fn. 7), 43, entnommen.Tabelle 3: Einkommensteuertarif 2006Zu versteuerndes Einkommen (von-bis)Steuersatz (für den jeweils links ausgewiesenen Einkommensteil)b) Vergleich mit dem deutschen Einkommensteuertarifaa) Deutscher TarifverlaufDamit liegen nicht nur die amerikanischen Einkommensteuersätze deutlich unter den deutschen. Selbst wenn das sog. Steuersenkungsgesetz 2001 v. 23. 10. 2000 im Jahre 2005 seine volle Wirksamkeit erlangt haben wird (s. § 52 Abs. 41 Nr. 3 EStG), weist der Tarif nach § 32a EStG noch eine Spannweite von 15-42% auf (gegenüber 10-35% in den USA). Ist dies für sich betrachtet als politische Entscheidung noch hinzunehmen, so erweist sich der deutsche Tarifverlauf als steuertheoretisch verfehlt und in seinen wirtschaftlichen Auswirkungen als deutlich leistungsfeindlich. Denn der Spitzensteuersatz von 42% greift bereits bei einem zu versteuernden Einkommen von 52 152 Euro. Bereinigt man den deutschen Tarif um den sog. Grundfreibetrag in Höhe von 7 664 Euro13Der das Existenzminimum des Steuerpflichtigen abdeckende Grundfreibetrag gehört systematisch als Abzugsposten in die Bemessungsgrundlage, s. Lang, in: Tipke/Lang (Fn. 10), § 9 Rdnr. 87. Dementsprechend mindert die mit dem Grundfreibetrag vergleichbare Personal Exemption in Höhe von 2 900 $ (Betrag in 2001) nach Sec. 151 (d) IRC in den USA richtigerweise bereits die Bemessungsgrundlage und ist kein Bestandteil des Steuertarifs., dann liegt die Schwelle gar nur bei 44 488 Euro. Dies ist eine Größe, die nach amerikanischen Verhältnissen gerade einmal die (untere) mittlere Progressionszone von nur 25% berühren würde! Da der deutsche Gesetzgeber die obere Progressionszone seit 1958 (!) ohne Rücksicht auf die Inflation eingefroren hat (sog. heimliche bzw. kalte Steuerprogression [Bracket Creep])14Auf der Basis des 1958 geltenden Tarifverlaufs dürfte der Spitzensteuersatz unter Bereinigung der Preisentwicklung erst bei ca. 200 000 Euro liegen, s. Seer, FR 1999, 1296 f.; Eilicker, StuW 2000, 3 ff.; Dziadkowski, FR 2000, 558 f. Damit bliebe der Schwellenwert aber immer noch deutlich unter US-amerikanischen Verhältnissen., unterfällt bereits ein gro-ßer Teil der Mittelschicht dem Spitzensteuersatz15An diesem Zustand würde auch der sog. Karlsruher Entwurf (Fn. 9) nichts ändern, sondern ihn - ganz im Gegenteil - sogar verschärfen. Zwar sieht auch er nur (ähnlich wie in den USA) eine Spreizung der Steuersätze von 15-35% vor, lässt den Spitzensteuersatz aber sogar schon bei einem zu versteuernden Einkommen von 70 000 DM (= 35 714 Euro) eingreifen.. Ein progressiver Tarif, der zusehends zu einem hohen Proportionaltarif mit lediglich vorgelagerter progressiver Eingangszone denaturiert, verliert jedoch seine opfertheoretische Rechtfertigung16Lang (Fn. 13), § 9 Rdnr. 741, weist mit Recht darauf hin, dass die Progression dort fehlplaziert ist, wo sie schon im Bereich von Durchschnittseinkommen ansetzt. Er plädiert deshalb ebenfalls für die Einführung eines Stufentarifs. Leider missachtet dies der sog. Karlsruher Entwurf zur Reform der Einkommensteuer (Fn. 9). und Akzeptanz unter den davon betroffenen Steuerpflichtigen. Konsequenterweise sollte man dann gleich einen reinen Proportionalsteuersatz, dann aber im Sinne einer sog. Flat Tax17Bei einer Flat Tax tritt an die Stelle eines progressiven Steuertarifs ein (»flacher«) Proportionalsteuersatz (ggf. mit einer vorgelagerten, das Existenzminimum abdeckenden Nullzone); dazu grundlegend Hall/Rabushka, The Flat Tax, 2. Aufl., Stanford 1995; außerdem Diskussion von Hall/Rabushka/Armey/Eisner/Stein, Fairness & Efficiency in the Flat Tax, Washington 1996. In den Vereinigten Staaten von Amerika wird die Einführung einer Flat Tax lebhaft diskutiert, s. etwa die Anhörung vor dem Joint Economic Committee (Wirtschaftsausschuss) des Kongresses am 17. 5. 1995 zum Thema »The flat tax: the potential for economic growth«, Washington 1996; aus deutscher Sicht s. Eilicker (Fn. 14)., einführen18In seinem Entwurf einer sog. Einfachsteuer schlägt M. Rose (Fn. 9) einen Proportionalsteuersatz von 25% vor..bb) Vorzüge des amerikanischen SteuertarifsDer amerikanische Steuertarif weist mithin im Vergleich zum deutschen Steuertarif folgende deutliche Vorzüge auf:- Die Schicht mittlerer Einkommensbezieher bleibt unterhalb einer Marginalbelastung von 30%.- Der maßvolle Spitzensteuersatz von 35% lässt die Belastung auch für Spitzeneinkommen als erträglich erscheinen und lädt daher weniger zur Steuerflucht ein.- Das in Deutschland von der Steuerpolitik ignorierte, aber schreiende Problem der heimlichen Steuererhöhung wird durch eine stetige Anpassung der Tarifstufen an den Lebenshaltungskostenindex vermieden.- Das Existenzminimum als Mindestbedarf jedes Steuerpflichtigen wird nicht innerhalb des Tarifs durch eine Nullzone, sondern steuersystematisch zutreffend durch einen typisierten Abzugsposten bei der Bemessungsgrundlage berücksichtigt.Auf Grund der o. g. Ausgestaltung des Bundes-Einkommensteuertarifs verbleibt zudem hinreichender Raum für eine zusätzliche Einkommensteuer auf Ebene der Einzelstaaten (State Tax)19Die überwiegende Anzahl der Staaten erhebt Einkommensteuern (Individual State Income Taxes), die gemäß Sec. 164(a) IRC bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage (Taxable Income) der Federal Income Tax (der Bundes-Einkommensteuer) abgezogen werden. Nimmt der Steuerpflichtige allerdings den Pauschbetrag der sog. Standard Deduction (dazu bei Fn. 50) in Anspruch, ist damit der Abzug der State and Local Taxes als sog. Itemized Deductions abgegolten. - Überhaupt keine individuelle Einkommensteuer kennen die Staaten Alaska, Florida, Nevada, South Dakota, Texas, Washington und Wyoming (Stand: 1. 1. 2001). New Hampshire und Tennessee beschränken ihre Einkommensteuern auf Dividenden- und Zinseinkünfte. bzw. der Gemeinden (Local Tax)20Nach amerikanischem Verfassungsrecht sind die Einzelstaaten Souveräne mit eigener Steuerhoheit (Fn. 19). Demgegenüber bilden Kommunen lediglich Untereinheiten der Einzelstaaten, von denen sie nur per Delegation (z. B. in den Verfassungen der Einzelstaaten) ihre Steuerhoheiten ableiten. Unter Berücksichtigung dieser Vorgabe existieren insb. in großen Städten, ggf. aber auch in anderen Verwaltungseinheiten (z. B. Counties oder School Districts), kommunale Einkommensteuern (Local Income Taxes), die aufkommensmäßig aber hinter kommunalen Grundund Vermögensteuern (Local Property Taxes) und Warenumsatzsteuern (Local Sales Taxes) an dritter Stelle zurückbleiben, s. Ulbrich, Nonproperty Taxes, in: Petersen/Strachota (Hrsg.), Local Government Finance, Concepts and Practices, Chicago 1991, S. 113, 124 f., wo er für 1987 die Zahl von 3 545 Städten u. a. nennt. Als Typen lassen sich eine sowohl Selbstständige als auch Arbeitnehmer erfassende Net Earning Tax (erhoben z. B. in St. Louis), eine lediglich den Arbeitslohn besteuernde Payroll Tax (kommunale Lohnsteuer) und sog. Broad-Based Taxes, die entweder als sog. Piggyback Taxes (»Huckepack-Steuern«) an die Federal oder State Income Tax anknüpfen oder eigenständig ausgestaltet sind, unterscheiden (mit Abweichungen s. Ulbrich, a. a. O.). Die meisten Städte erheben nur eine flache (flat) oder flach gestaffelte Einkommensteuer von 13% des zu versteuernden Einkommens. Eine Ausnahme bildet etwa Philadelphia mit fast 5% (4% bei Nonresidents), so Gelfand/Mintz/Salsich jr., State and Local Taxation and Finance in a Nutshell, 2. Aufl., St. Paul/Minn. 2000, S. 49., ohne dass die Gesamtbelastung dadurch deutsche Verhältnisse erreichen würde21Soweit überhaupt staatliche Einkommensteuern anfallen (dazu Fn. 19), liegen ihre Steuersätze ganz überwiegend unterhalb von 10% (Stand 1. 1. 2001). Eine Ausnahme davon machen Montana (Spitzensteuersatz 11%) und North Dakota (Spitzensteuersatz 12%), wobei dort aber nicht nur die staatliche Einkommensteuer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Federal Income Tax (s. Fn. 19), sondern auch umgekehrt die Federal Income Tax von der Bemessungsgrundlage der State Income Tax abgezogen wird (wechselseitiger Abzug). In ihrer Ausgestaltung orientieren sich die staatlichen Einkommensteuern überwiegend - mit Abweichungen im Detail - an der Bemessungsgrundlage der Federal Income Tax. Rhode Island und Vermont unterhalten ihre Einkommensteuern dagegen schlicht als Zuschlagsteuern (technisch vergleichbar mit dem deutschen Solidaritätszuschlag oder der Kirchensteuer) in Höhe von 25,5% bzw. 24% zur Federal Income Tax.. Würde der deutsche Gesetzgeber den Einkommensteuertarif nach dem Vorbild des amerikanischen IRC ausgestalten, könnte er die als Sonderbelastung gewerblicher Einkünfte nicht zu rechtfertigende Gewerbesteuer22Zur mangelnden Rechtfertigung der Gewerbesteuer Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 1993, S. 833 ff.; Seer, FR 1998, 1022 ff.; Gosch, DStZ 1998, 327 ff.; Jachmann, NJW 2001, 1840 ff. durch eine kommunale Einkommensteuer ersetzen und damit die Finanzierung der Gemeinden auf die deutlich breitere Basis aller (wirtschaftlich leistungsfähigen) Einwohner stellen, die von den kommunalen Einrichtungen letztlich auch profitieren23Für die Ersetzung der Gewerbesteuer durch eine kommunale Einkommen- und Gewinnsteuer hat sich jüngst der Arbeitskreis zur Reform der Gewerbesteuer unter dem Vorsitz von Ritter ausgesprochen, vgl. BDI/VCI (Hrsg.), Verfassungskonforme Reform der Gewerbesteuer, 2001, S. 18 ff. Der Karlsruher Entwurf (Fn. 9) schlägt vor, dass die Gemeinden durch Bundesgesetz (i. V. mit Art. 106 Abs. 5 Satz 3 GG) die Befugnis erhalten sollen, Hebesätze für den Gemeindeanteil am Aufkommen der Einkommensteuer festzusetzen (s. P. Kirchhof [Fn. 9], 913, 915). Dagegen will M. Rose (Fn. 9) aus verwaltungspraktischen Gründen am derzeitigen System der Beteiligung der Gemeinden am Einkommensteueraufkommen festhalten.. Durch die kommunale, unmittelbare Beziehung zwischen Steuerlast und Gemeinschaftsleistung würde sowohl das Demokratie- als auch das Subsidiaritätsprinzip im Sinne einer gesteigerten Eigenverantwortung der Bürger gestärkt24Vgl. Herzog, Der Staat 1963, 399, 401 ff.; Jachmann, StuW 1996, 97, 103 f.; Butzer, StuW 1999, 227, 229 ff..cc) Defizite des amerikanischen SteuertarifsEinige Webfehler allerdings enthält die amerikanische Steuertarifsenkung: Obwohl die Steuersätze in den einzelnen Stufen deutlich verringert worden sind, hat der »Tax Relief Reconciliation Act of 2001« die alternative Mindestbesteuerung (sog. Alternative Minimum Tax [AMT]) in ihrer Struktur unverändert gelassen25Der Congress ist damit nicht der Empfehlung des nach Sec. 8001 ff. IRC zu steuerpolitischen Stellungnahmen berufenen Joint Committee on Taxation (JCT), Study of the overall state of the Federal tax system and recommendations for simplification, Vol. I, April 2001, S. 10, gefolgt. Das JCT fordert dort mit überzeugender Begründung, die AMT ersatzlos abzuschaffen. Zu den geringfügigen Änderungen bei der sog. AMT s. CCH (Fn. 12), 86 ff.. Die in Sec. 55 ff. IRC detailliert geregelte AMT dient dazu, einer kumulierten Inanspruch-nahme von Steuervergünstigungen zu begegnen. Ausgehend vom zu versteuernden Einkommen (Taxable Income) werden deshalb verschiedene Abzugsposten rückgängig gemacht und eine zweite Bemessungsgrundlage gebildet, auf die ein bestimmter Mindeststeuersatz anzuwenden ist26Dazu der Überblick von Kroschel, Die Federal Income Tax der Vereinigten Staaten von Amerika, 2000, S. 265 ff.; ausführlich nun Werner, Die Mindestbesteuerung im deutschen und US-amerikanischen Einkommensteuerrecht, 2001, S. 93 ff.. Für natürliche Personen beträgt der Mindeststeuersatz gemäß Sec. 55 (b) IRC für die ersten 175 000 $ der korrigierten Bemessungsgrundlage 26% sowie für einen darüber hinausgehenden Teil dieser Bemessungsgrundlage 28%. Da dieser Mindeststeuersatz unverändert geblieben und die Grenze von 175 000 $ nicht inflationsgeschützt ist, werden in Zukunft zunehmend mehr Steuerpflichtige von der alternativen Mindestbesteuerung betroffen sein27Der JCT-Report (Fn. 25), April 2001, S. 10, prognostiziert, dass im Jahre 2010 von der AMT statt bisher ca. 1 Million voraussichtlich 17 Millionen Steuerpflichtige (= 11%) in den USA betroffen sein werden. Diese Aussicht hat sich durch den sog. Tax Relief Reconciliation Act 2001 sogar noch verstärkt., so dass diese einen Teil der Tax Cut gerade bei mittelständischen Steuerpflichtigen wieder absorbieren wird. Die amerikanische Mindestbesteuerung sollte deutschen Steuerpolitikern ganz sicher nicht als Vorbild dienen28Eine Mindestbesteuerung wurde im Vorfeld des sog. Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 diskutiert und in Erwägung gezogen. Die Bundesregierung entschloss sich schließlich, stattdessen die (m. E. ebenfalls überflüssigen) Vorschriften der §§ 2 Abs. 3, 2 b EStG einzuführen; dazu Werner (Fn. 26), S. 29 ff.. Fehlt Steuervergünstigungen ihre Rechtfertigung, so ist dem nicht durch eine komplizierte, steuerchaotisierende Mindestbesteuerung, sondern durch Abschaffung der Steuervergünstigung selbst (»an der Wurzel«) zu begegnen29Anders aber BFH, 9. 5. 2001 - XI B 151/00, BB 2001, 1451; DStR 2001, 1109, 1111, der in § 2 Abs. 3 EStG kein widersprüchliches Verhalten des Gesetzgebers sieht.!Das amerikanische Einkommensteuerrecht sieht im Unterschied zur deutschen Einkommensteuer bekanntlich eine umfassende Besteuerung der Veräußerungsgewinne (Capital Gains) vor, die gerade auch privat genutzte Wirtschaftsgüter (z. B. Immobilien, Wertpapiere, Kunstwerke) einschließt30Sec. 121 IRC nimmt allerdings Gewinne aus der Veräußerung von Wohnhäusern, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung mindestens für zwei Jahre zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, in Höhe von 250 000 $ (bei Verheirateten: 500 000 $) von der Besteuerung aus. und das folgende sehr zerklüftete Bild aufweist: Für langfristige Veräußerungsgewinne (Long Term Capital Gains = Besitzzeit mehr als ein Jahr [Sec. 1222(3) IRC]) begrenzt Sec. 1 (h) IRC den Steuersatz auf 20% (bei Steuerpflichtigen mit max. Steuerstufe von 15% auf 10%) des Nettogewinns (Net Capital Gain)31Langfristige Veräußerungsverluste (Long-Term Capital Losses) können wegen der Tarifbegünstigung nur mit entsprechenden (Long-Term) Veräußerungsgewinnen verrechnet werden (Sec. 121 1(b) IRC lässt eine Verrechnung mit normal besteuerten Einkünften nur bis 3 000 $ p.a. zu). Aber auch kurzfristige (Short-Term = Besitzzeit max. 1 Jahr) Veräußerungsverluste sind nach Saldierung mit Short-Term-Veräußerungsgewinnen nur mit Long-Term-Veräußerungsgewinnen saldierbar (s. Definition des Begriffs Net Capital Gain in Sec. 1222(11) IRC). Da Short-Term Capital Gains wie gewöhnliche Einkünfte dem normalen Steuertarif unterliegen, mutet diese eingeschränkte Verrechnung fiskalisch an (damit vergleichbar § 23 Abs. 3 S. 8 EStG). Ein Verlustvortrag (Carryover) ist (nur) innerhalb der Capital Gains-Einkunftsart nach Maßgabe von Sec. 1212 IRC möglich; ein Verlustrücktrag (Carryback) ist Körperschaften vorbehalten und bei natürlichen Personen ausgeschlossen.. Übersteigt die Besitzzeit den Zeitraum von fünf Jahren, so reduziert sich seit dem 1. 1. 2001 der maximale Steuersatz gemäß Sec. 1 (h)(2)(B) IRC sogar auf 18% (bzw. 8%)32Veräußert der Steuerpflichtige sog. Small Business Stocks i. S. v. Sec. 1202 IRC, die er mehr als fünf Jahre gehalten hat, so sind 50% des Veräußerungsgewinns steuerfrei; die übrigen 50% werden aber zu 28% besteuert.. Bei Veräußerung einer Immobilie erweitert Sec. 1 (h)(D) IRC den Höchstsatz jedoch auf 25% für den Teil des Gewinns, der auf der vorherigen Inanspruchnahme von Abschreibungen beruht, welche die laufenden Einkünfte (zum regulären Steuersatz) gemindert haben. Bei der Veräußerung von gesammelten Kunstwerken etc. (Collectibles) sieht Sec. 1 (h)(5)(6) IRC stattdessen einen Höchstsatz von 28% vor. Zum regulären Steuertarif wird schließlich der Gewinn aus Trade or Business besteuert, soweit er laufende Umsatzgeschäfte betrifft33Dagegen gilt der bei der Veräußerung eines Unternehmens realisierte Geschäfts- oder Firmenwert als Capital Asset i. S. v. Sec. 1221 IRC und wird als Capital Gain besteuert; zur Abgrenzung vom Property Used in a Trade or Business s. Bittker/Lokken, Federal Taxation of Income, Estates and Gifts, Vol. 2, 3. Aufl., Boston 2000, Part 6 (Capital Gains and Losses), Chapter 47.3 (47-28 ff.). Unter die begünstigte Capital-Gain-Besteuerung fällt aber darüber hinaus nach Sec. 1231 IRC auch die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige länger als ein Jahr für Trade-or-Business-Zwecke gehalten hat..Diese vorstehend nur ansatzweise dargestellte Sonderbehandlung von privaten Veräußerungseinkünften trägt ganz erheblich zur Verkomplizierung und Chaotisierung des amerikanischen Einkommensteuerrechts bei. Ihre steuerliche Begünstigung zwingt dazu, bei jedem Veräußerungsvorgang feinsinnig zwischen Ordinary Gain und Capital Gain zu unterscheiden, Korrekturmaßnahmen hinsichtlich früherer Abschreibungen vorzunehmen und Verluste in dieser Einkunftsart schedulenartig einzuschließen. Die Komplexität potenziert sich dadurch, dass innerhalb der Veräußerungseinkünfte nach der Art des Wirtschaftsguts (betriebliche Wirtschaftsgüter, Immobilien, Aktien, Kunstsammlungen etc.) und der Besitzzeit (Short-Term, Long-Term [ggf. auch Mid-Term], Long-Long-Term) unterschieden wird. Der amerikanische Steuergesetzgeber hat es leider versäumt, mit der Tax Cut diese Unterscheidungen wieder einzuebnen, Capital Gain und Ordinary Gain auf niedrigem Steuerniveau gleich zu behandeln34Dies hatte der Tax Reform Act of 1986 (Fn. 5) bei einer allgemeinen Steuertarifsenkung auf max. 28% für eine kurze Zeit vorgesehen. Von dem Pfad der Tugend ist wenig später aber bereits der sog. Tax Entension Act of 1991 v. 11. 12. 1991, Public Law No. 102-227, wieder abgekommen.. Der deutschen Steuerpolitik ist dringend davon abzuraten, dem amerikanischen Vorbild eilfertig nachzueifern. Die Steuerbemessungsgrundlage durch eine allgemeine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen zu verbreitern35Der sog. Karlsruher Entwurf (Fn. 9) will wenigstens Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien (ausgenommen das selbst genutzte Eigenheim) und wohl auch von Wertpapieren erfassen (Letzteres kommt im Entwurf aber nur unzureichend zum Ausdruck, s. Wassermeyer [Fn. 9], DStR 2001, 920, 921). Auf Grund eines weit verstandenen Betriebsbegriffs fallen Veräußerungseinkünfte im Entwurf einer Einfachsteuer von M. Rose (Fn. 9) unter die Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit., macht nur Sinn, wenn eine Gleichbehandlung der Einkunftsarten gewährleistet bleibt. Insoweit enthält das auch bestimmte Veräußerungseinkünfte erfassende sog. Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG 2001) bereits einen bedenklichen Sündenfall.c) Investitionsanreiz für natürliche Personen und PersonenunternehmenMit der Absenkung auf 35% bringt der Tax Relief Reconciliation Act 2001 den Spitzensteuersatz für natürliche Personen auf das Niveau der Körperschaften, deren Steuertarif in Sec. 11 (b) IRC unverändert geblieben ist36Sec. 11 (b) IRC enthält ebenfalls einen Teilmengenstaffeltarif mit einer Spannweite von 15-35%. Allerdings weichen die Tarifstufen von denen in Sec. 1 IRC für natürliche Personen ab (so beträgt der Steuersatz für das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft im Bereich von 75 000 $ - 10 000 000 $ 34%).. Die amerikani-sche Steuerpolitik verfolgt damit nicht den mit dem Steuersenkungsgesetz 2001 v. 23. 10. 2000 in Deutschland unter Hinweis auf angebliche internationale Sachzwänge eingeschlagenen Weg der Spreizung zwischen Körperschaftsteuersatz und Einkommensteuerspitzensatz. Sie zeigt damit eine Alternative auf, die in dem Gutachten der sog. Brühler Kommission, welche Vorarbeiten zur Unternehmensteuerreform geleistet hat, leider von vornherein ausgeklammert worden ist37Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung: Bericht der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 15, 35.. Als Kontrastprogramm hätte es sich m. E. angeboten, die Körperschaftsteuer unter Beibehaltung des Anrechnungsverfahrens und Wegfall der Gewerbesteuer auf ein Niveau von 35% zu senken, alle ungerechtfertigten, die ESt-Bemessungsgrundlage aushöhlenden Steuervergünstigungen zu eliminieren, die Steuertarifstufen indexiert zu strecken und die Einkommensteuerspitzenbelastung (einschließlich Solidaritätszuschlag) ebenfalls bei ca. 35% anzusiedeln38Wie oben unter a) bei Fn. 23 dargelegt, hätte dann eine zusätzliche kommunale Einkommensteuer als wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle die Gewerbesteuer ersetzen können..Die amerikanische Orientierung des Körperschaftsteuerspitzensatzes an der Einkommensteuer ist umso bemerkenswerter, als die USA weiterhin am System einer klassischen (ungemilderten) Doppelbelastung der von Kapitalgesellschaften an ihre Anteilseigner ausgeschütteten Gewinne sowohl mit Corporate Income Tax (Körperschaftsteuer) als auch mit der Individual Income Tax (Einkommensteuer) festhält. Letzteres führt dazu, dass zumindest für solche Unternehmen, die ihre Gewinne an ihre Anteilseigner/Unternehmensinhaber ausschütten, steuerlich transparente Gesellschaftsformen (Pass-Thru-Entities) vorteilhaft sind, weil deren Gewinne/Verluste - vergleichbar mit dem deutschen Mitunternehmerkonzept (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) - den Anteilseignern/Mitunternehmern unmittelbar im Wege des Durchgriffs zugerechnet werden. Derartige Gesellschaftsformen sind auf der Basis von Sec. 701 IRC die General Partnership, die Limited Partnership sowie die jüngeren Gesellschaftsformen der Limited Liability Partnership und der Limited Liability Company39Allerdings ist bei hybriden Gesellschaftsformen die Abgrenzung zwischen transparenter Partnership und intransparenter Corporation zweifelhaft. Die amerikanische Finanzverwaltung gewährt der jeweiligen Gesellschaft ein unmittelbares Wahlrecht, durch einfaches Ankreuzen im Steuervordruck (Check the Box) den Steuerstatus (für einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren) zu bestimmen (§ 301.7701-3 (a) der Regulations). Zur Wahl des Steuerstatus s. im Übrigen Ziegenhain, RIW 1995, 671; Tannenbaum/Lieselotte, RIW 1996, 678; Flick, IStR 1998, 110 f. Einen Überblick über die Rechtsformen gibt Kroschel (Fn. 26), S. 13 ff.; vertiefend Bungert, Gesellschaftsrecht in den USA, 2. Aufl. 1999, S. 5 ff.. Trotz ihrer körperschaftlichen Verfassung können darüber hinaus auch amerikanische sog. S (= Subchapter S des IRC)-Corporations (= mit maximal 75 Gesellschaftern)40Ursprünglich waren damit nur Small Corporations gemeint. Da Sec. 1361 (b) IRC abgesehen von der Anzahl der Gesellschafter jedoch keine Parameter mehr aufstellt, welche die Größe des Unternehmens limitieren, können sich ggf. auch große Gesellschaften (mit hohen Umsätzen, Gewinnen und einer großen Mitarbeiterzahl) als steuerlich transparent behandeln lassen. zur Mitunternehmerbesteuerung optieren. Voraussetzung ist allerdings nach Sec. 1361 (b)(1) IRC, dass nur natürliche Personen, die keine Steuerausländer (Nonresident Alien) sein dürfen, an der Gesellschaft beteiligt sind.In Deutschland ansässige Steuerpflichtige profitieren also von der deutlichen Tarifsenkung in den USA grundsätzlich nur, wenn sie als natürliche Personen (ggf. über eine transparente deutsche Personengesellschaft) in den USA agieren. Sie sind dort (mit ihrem Welteinkommen) unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie amerikanische Staatsbürger (Citizen) sind oder als Resident Alien gelten. Sec. 7701 (b)(1)(A) IRC definiert Resident Alien als Personen, die eine dauerhafte Aufenthaltserlaubnis (Green Card) besitzen oder nach einem sog. Substantial Presence Test ihren gewöhnlichen Aufenthalt in den USA haben41Nach dem Substantial Presence Test (Sec. 7701(b)(3) IRC) sind Personen, die sich im jeweiligen Kalenderjahr mindestens 183 Tage in den USA aufgehalten haben, grundsätzlich Resident Alien (Ausnahmen gelten etwa für Auslandsbedienstete, Lehrer, Studenten und Berufssportler, s. Sec. 7701(b)(5) IRC). Allerdings kann auch eine geringere Aufenthaltsdauer von mindestens 31 Tagen in den USA zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht führen, wenn die 183 Tage-Grenze durch Addition folgender Produkte erreicht wird: Aufenthaltstage des Steuerjahres + Aufenthaltstage des Vorjahres × 1/3 + Aufenthaltstage des Vor-Vorjahres × 1/6. Diese Erweiterung gilt allerdings nicht, wenn der Steuerpflichtige einen Wohnsitz (tax home, definiert in Sec. 911 (d)(3) IRC) im Ausland besitzt und mit dem ausländischen Staat enger verbunden ist als mit den USA. Zur Abgrenzung s. Kochinke, RIW 1985, 53, 54 f. Einen guten Überblick über die steuerliche Behandlung von Ausländern gibt auch der von der amerikanischen Finanzverwaltung herausgegebene »US Tax Guide for Aliens« (Publication No. 519, als PdF-Datei auf der homepage www.irs.gov verfügbar).. Die überwiegende Anzahl deutscher Investoren werden nach dem Substantial Presence Test als Nonresident Aliens nur beschränkt steuerpflichtig sein. Sie unterliegen mit ihren amerikanischen Einkünften aus Trade or Business42Die Begriffe Trade or Business gehen über die betrieblichen Einkunftsarten des deutschen Einkommensteuerrechts deutlich hinaus und umfassen auch die nichtselbstständige Arbeit sowie eine mit einem gewissen persönlichem Einsatz des Eigentümers ausgeübte private Vermögensverwaltung, s. Kroschel (Fn. 26), S. 53; ausf. Bittker/Lokken (Fn. 33), Vol. 2, 3. Aufl., Boston 1999, Part 3, Chapter 20.1.2. (20-5 ff.) u. 20.5.1 (20-112 ff.). Zwar vermeidet das amerikanische Steuerrecht damit weitgehend die deutsche Abgrenzung nach dem Typus des geschäftlichen Handelns. Jedoch ist stattdessen zwischen Trade or Business und Nonbusiness Profit-Oriented Activities zu unterscheiden (s. Bittker/Lokken, a. a. O.). nach Sec. 871(b) IRC aber ebenso wie jeder US-Bürger der amerikanischen Einkommensteuer und partizipieren damit ebenfalls an den Tarifsenkungen des Tax Relief Reconciliation Act 200143Die von Nonresident Aliens erzielten Bezüge aus privater Vermögensverwaltung unterliegen nach Sec. 871 (a) IRC dagegen grundsätzlich einer 30%igen amerikanischen Einkommensteuer (Bruttobesteuerung als Quellensteuer). Dagegen sind von Nonresident Aliens bezogene Zinsen (sog. Portfolio Interests) i. S. v. Sec. 871(h) IRC von vornherein steuerfrei. Darüber hinaus stellt Art. 11 Abs. 1 DBA-USA alle außerhalb von Trade or Business erzielten Zinsen im Quellenstaat frei; für Dividenden begrenzt Art. 10 Abs. 2 lit. a) u. b) DBA-USA die Quellensteuer auf 5% (bei einer Schachtelbeteiligung von mind. 10%) oder auf 15% (bei geringerem Streubesitz). Sie ist nach Art. 23 Abs. 2 lit. b) DBA-USA i. V. mit § 34 c Abs. 1, 6 EStG auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen.. Da Art. 23 Abs. 2 lit. a) i. V. mit Art. 7 Abs. 1, 14 Abs. 1 DBA-USA Einkünfte aus in den USA ausgeübten unternehmerischen Tätigkeiten regelmäßig (unter Progressionsvorbehalt) freistellt, bleibt ihnen die Steuersenkung auch erhalten. Indem er das Steuergefälle zwischen Deutschland und den USA noch ausweitet, reizt der Tax Relief Reconciliation Act 2001 einkommensund vermögensstarke Deutsche verstärkt an, den »Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen« (s. Art. 4 Abs. 2 lit. a) DBA-USA) oder gar ihren (einzigen) Wohnsitz in die USA zu verlegen44Für wirtschaftlich erfolgreiche Steuerpflichtige, die z. B. den Gewinn aus dem Verkauf ihres Unternehmens genießen wollen, bietet sich als Standort vor allem der »Sonnenstaat« Florida an, der keine zusätzliche Einkommensteuer (State Individual Income Tax) erhebt (siehe Fn. 19)..2. Ehegatten-BesteuerungZwar kennt das amerikanische Einkommensteuerrecht auch eine Zusammenveranlagung von Ehegatten (Joint Returns, Sec. 6013(a) IRC). Die Zusammenveranlagung von Ehegatten führt jedoch derzeit nach Sec. 1 (a) IRC nur zu einem be-Tabelle 4: Tarifvergleich (Ledige/zusammen veranlagte Eheleute)LedigeEheleute (Zusammenveranlagung)zu versteuerndes EinkommenSteuersatzzu versteuerndes EinkommenSteuersatzTabelle 5: Tarifvergleich (Ledige/einzelveranlagte Eheleute)LedigeEheleute (Einzelveranlagung)zu versteuerndes EinkommenSteuersatzzu versteuerndes EinkommenSteuersatzgrenzten Ehegattensplitting45Das volle Ehegattensplitting hat der Tax Reform Act of 1969 v. 30. 12. 1969, Public Law No. 91-172, abgeschafft., wie der Vergleich der bis zum 30. 6. 2001 geltenden Tarife zeigt (Tabelle 4).a) Marriage PenaltyWährend das deutsche (unbegrenzte) Ehegattensplitting die Stufengrenzen verdoppelt (= Faktor 2), kappt der amerikanische Tarif das Splitting in den beiden unteren Stufen mit dem Faktor 1,67, in der dritten Stufe mit dem Faktor 1,22, um es dann ab der vierten Stufe ganz abzuschaffen (Phase-Out). Ein solcher Steuertarif bewirkt, dass Verheiratete, die beide Einkünfte in einer nicht allzu weit auseinander klaffenden Größenordnung erzielen46Faustregel: in der Spannweite von 70/30-30/70 (Einkommen Ehemann/Einkommen Ehefrau), s. CCH (Fn. 12), 57., gegenüber Unverheirateten schlechter gestellt werden (sog. Marriage Penalty)47Dazu eingehend McCaffery, Taxing Women, Chicago 1997, S. 16 ff.; Zelenak, Doing Something About Marriage Penalties: A Guide for the Perplexed, Tax Law Review, Vol. 54 (2000), 1 ff.; Committee on Ways and Means, Marriage Penalty and Family Tax Relief Act 2001, Report (March 27th, 2001), 107th Congress, 1st Session, House of Representatives, 107-29.. Dieser Benachteiligung können sich Eheleute auch nicht dadurch entziehen, dass sie stattdessen die Einzelveranlagung wählen, weil für diesen Fall Sec. 1(d) IRC die für zusammenveranlagte Eheleute geltenden Tarifstufen schlichtweg halbiert und damit einen spürbar schlechteren Einzeltarif vorsieht (Tabelle 5).Dieser ebenfalls mit dem Tax Reform Act of 1969 eingeführte Sondertarif soll verhindern, dass verheiratete Steuerpflichtige nicht durch eine geschickte Einkünfteverlagerung untereinander und Wahl des allgemeinen Tarifs die Wirkungen des ungekürzten Splittings herstellen48So JCT (Fn. 25), General Explanation of the Tax Reform Act of 1969, S. 223.. Die Strafsteuer für Ehen verstärkt sich dadurch, dass einige Pausch-, Freibeträge und andere Betragsgrenzen sich bei Eheleuten ebenfalls nicht verdoppeln, sondern nur in eingeschränktem Umfang gewährt werden49Siehe dazu die Aufzählung von Zelenak (Fn. 47), 1, 7 f.. So berücksichtigt Sec. 63(c)(2) IRC einen Pauschbetrag zur Abgeltung verschiedener Aufwendungen (Standard Deduction)50Die Steuerpflichtigen besitzen gemäß Sec. 63 (e) IRC ein Wahlrecht, entweder die als sog. Itemized Deductions (Sec. 67 (b) IRC) aufgezählten Aufwendungen (= bestimmte, bei der Ermittlung des Adjusted Gross Income noch nicht berücksichtigte Erwerbsaufwendungen, Steuerberatungskosten, private Schuldzinsen, Spenden, Krankheitskosten u. a.) nachzuweisen oder den Pauschbetrag (Standard Deduction) in Anspruch zu nehmen. im Jahr 2001 in folgender Höhe:Tabelle 6: Vergleich der Standard DeductionStatus des SteuerpflichtigenStandard DeductionLedige EinzelpersonLediger Haushaltsvorstand in Haushaltsgemeinschaft mit Unterhaltsbedürftigen (sog. Head of Household)Zusammenveranlagte EheleuteEinzelveranlagte EheleuteDie Rechtsprechung hat die Schlechterstellung von beiderseits erwerbstätigen Eheleuten im Vergleich zu unverheirateten Paaren nicht beanstandet, weil Eheleute in anderen Konstellationen durch die Zusammenveranlagung Vorteile genössen und die Besteuerung niemals »eheneutral« sei51So United States Court of Claims v. 17. 5. 1978-403/77, 576 Federal Reporter (F.2d), 896 ff.; Revisionsantrag abgelehnt (Certiorari denied) vom United States Supreme Court, 439 U.S. (Supreme Court Reports) 1046 (1978).. Dies überzeugt jedoch nicht. Die Schlechterstellung eines Ehepaares lässt sich nicht mit Vorteilen begründen, die andere Eheleute genießen. Die im Gesetzgebungsverfahren angeführten Aspekte einer Haushaltsersparnis und »Missbrauchsabwehr« leuchten ebenfalls nicht ein. Eine Haushaltsersparnis haben nicht nur Eheleute, sondern alle Steuerpflichtigen, die in einer Haushaltsgemeinschaft zusammenleben. Auch unverheiratete Paare könnten ihre Einkünfte im Sinne eines »Splittings« verlagern. Um dem zu begegnen, müsste das amerikanische Steuerrecht für alle Lebensgemeinschaften einen Sondertarif vorsehen, was aber nicht der Fall ist. Die mangelnde Rechtfertigung einer Marriage Penalty hat nun auch der amerikanische Gesetzgeber erkannt52Vgl. Committee on Ways and Means (Fn. 47), 6 ff.; Conference Report v. 26. 5. 2001 (Fn. 1), 28 f.. Deshalb erhöht etwa Sec. 63(c)(7) IRC n. F. die Standard Deduction für Ehegatten stufenweise von 174% (im Jahr 2005) bis auf 200% (im Jahr 2009) des für Ledige geltendenBetrages. Anstatt die Marriage Penalty aber nun vollständig zu beseitigen, mildert sie der Tax Relief Reconciliation Act 2001 letztlich nur ab (der dritte Titel des Gesetzes lautet deshalb Marriage Penalty Relief). Zwar wird die 15%ige Tarifstufe in folgenden Schritten allmählich bis auf einen Faktor 2 erhöht, d. h., die Tarifstufe verdoppelt sich schließlich im Vergleich zu Ledigen zu einem echten Splitting:Tabelle 7: Ausdehnung der Eingangstarifstufe für EheleuteKalenderjahr15%-Tarifstufe bei zusammenveranlagten EheleutenFaktor 1,80 (180%) der Tarifstufe für LedigeFaktor 1,87 (187%) der Tarifstufe für LedigeFaktor 1,93 (193%) der Tarifstufe für LedigeFaktor 2 (200%) der Tarifstufe für LedigeUnangetastet bleiben jedoch die vier weiteren Tarifstufen (im Jahre 2006: 25%, 28%, 33%, 35%), so dass bei höherem Einkommen beider Ehegatten auch zukünftig der Marriage-Penalty-Effekt noch auftreten kann. Aus deutscher Sicht unverständlich ist, dass der amerikanische Gesetzgeber weiterhin an einem Sondertarif für einzelveranlagte Eheleute (Sec. 1(f)(8)(A)(ii) IRC) festhält, der diese im Vergleich zu Ledigen stärker besteuert53Der Tax Relief Reconciliation Act 2001 erweitert auch insoweit nur die untere Tarifstufe entsprechend dem dargestellten Umfang (2005-2008: Faktor 0.9-1). Von dem Sondertarif nicht betroffen sind verheiratete Nonresident Aliens (beschränkt Steuerpflichtige), da ihnen die Möglichkeit einer Zusammenveranlagung nach Sec. 6013(a)(1) IRC verschlossen ist. Sie werden gemäß Sec. 2(b)(2) IRC als Ledige behandelt..b) Ehegattensplitting in DeutschlandÜbertragen auf deutsche Verhältnisse würde eine solche Ehen diskriminierende Sonderbesteuerung gegen das Benachteiligungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG (i. V. mit Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßen54Grundlegend BVerfG, 17. 1. 1957 - 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55, 76; s. auch BVerfG, 3. 11. 1982 - 1 BvR 620/78, BVerfGE 61, 319, 347.. Die amerikanischen Erfahrungen einer Marriage Penalty sollten der deutschen Steuerpolitik, die den sog. »Splitting-Vorteil« zuletzt argwöhnisch ins Visier genommen hat55So sah der ursprüngliche Entwurf des sog. Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 9. 11. 1998, BT-Drucks. 14/23, 126, bereits eine Kappung des Splitting-Effekts auf max. 8 000 DM vor; aus gleichstellungsrechtlicher Sicht fordern Vollmer, Das Ehegattensplitting, 1998, S. 127 ff., 219 ff.; Saksofsky, NJW 2000, 1896, 1898 ff., sogar die gänzliche Abschaffung des Ehegattensplittings. Das SPD-Parteipräsidium kündigt nun in einem Leitantrag erneut eine Initiative zur Umgestaltung des Ehegattensplittings an, »um von der Förderung der Ehe auf die Förderung der Kinder zu kommen« (FAZ v. 3. 7. 2001). Dabei übersieht es jedoch, dass das Splitting gerade keine bloße Steuervergünstigung ist (ausf. Autoren in Fn. 56)., eine deutliche Warnung sein. Eine Einschränkung des Ehegattensplittings kann leicht in eine Diskriminierung von Eheleuten umschlagen. Bei genauer Betrachtung der deutschen eherechtlichen Lage ist das Ehegattensplitting vielmehr auf Grund der unterhalts- und güterrechtlichen Ansprüche des geringer verdienenden Ehegatten als typisiertes Realsplitting gerechtfertigt56Dazu Seer, Das Ehegattensplitting als typisiertes Realsplitting, FS H. W. Kruse, 2001, S. 357, 363 ff.; ebenso Söhn, Kappung des Ehegattensplittings?, FS Vogel, 2000, S. 639, 655 ff. und hat sich in der Praxis als einfaches Verfahren bewährt. Es sollte nicht ohne Not und bessere Alternativen aufgegeben werden.3. Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünftea) Ausweitung der betrieblichen Altersversorgungaa) Pensionspläne (Überblick)Die Sicherung einer angemessenen Altersversorgung gehört zu den wohl drängendsten Problemen aller Industriestaaten mit einer alternden Bevölkerung. Die Bundesregierung versucht zwar weiterhin, am System einer umlagenfinanzierten Rentenversicherung festzuhalten, muss aber erkennen, dass es ohne wesentlichen Flankenschutz durch eine private Altersversorgung langfristig nicht aufrechterhalten werden kann57Ausdruck dessen ist das jüngst beschlossene sog. Gesetz zur Ergänzung des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz-AVmG) v. 21. 3. 2001, BGBl. I 2001, 403 ff.; dazu Pedack, INF 2001, 422 ff.. Dagegen spielt in den USA von jeher die kapitalgedeckte Altersversorgung eine dominierende Rolle58Zwar existiert auf Grund des Federal Insurance Contribution Act (FICA) auch eine staatliche Rentenversicherung (sog. Old Age, Survivors, and Dissability Insurance - OASDI), für deren Finanzierung Arbeitgeber und Arbeitnehmer durch die sog. Social Security Tax (entspricht dem deutschen Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung) in Höhe von derzeit je 6,2% des Arbeitslohns (bei einer Beitragsbemessungsgrenze von 80 400 $ für 2001) gemeinschaftlich aufzukommen haben (Sec. 3101 ff., 3111 ff. IRC). In dieses Versorgungssystem sind darüber hinaus auch alle Selbstständigen (Self-Employed) mit einem Beitragssatz in entsprechender Höhe (12,4% der Einkünfte aus selbstständigem Trade or Business [Net Earnings from Self Employment, max. 80 400 $]) eingebunden. Die aus der gesetzlichen Rentenversicherung fließenden Altersrenten erreichen jedoch im Vergleich zu den deutschen Sozialversicherungsrenten ein deutlich geringeres Niveau, so dass der Schwerpunkt auf der privaten/betrieblichen Alterssicherung liegt.. Im Vordergrund stehen Pensionsfonds als Mittel der betrieblichen Altersversorgung. Ihre Bildung erleichtern die hoch komplexen Regelungen der Sec. 401 ff. IRC durch einen Mechanismus, der hier nur kursorisch dargestellt werden kann59Zur betrieblichen Altersversorgung in den USA s. näher Doetsch, RIW 1988, 614 ff.; Kroschel (Fn. 26), S. 149 ff.: Beiträge in die dort genannten Versorgungspläne sind auf der Ebene des Unternehmens (Arbeitgebers) - ebenso wie andere Lohn- und Gehaltszahlungen - als Betriebsausgaben abzugsfähig (Sec. 404 IRC). Der besondere Vorteil liegt darin, dass der begünstigte Arbeitnehmer die Einzahlungen in den Versorgungsplan nicht (als sonstige Bezüge) zu versteuern hat und die zwischenzeitlich vom Fonds selbst erwirtschafteten Erträge gemäß Sec. 501 IRC steuerfrei bleiben. Zur Versteuerung kommt es vielmehr erst beim jeweiligen Arbeitnehmer, wenn der Fonds an ihn Auszahlungen leistet (Sec. 402(a) IRC). Das amerikanische Steuerrecht hat insoweit das System einer nachgelagerten Besteuerung60Zum System der sog. nachgelagerten Besteuerung s. Söhn, StuW 1986, 324 ff.; Wiss. Beirat beim Bundesfinanzministerium, Gutachten zur Besteuerung von Alterseinkünften, 1986, S. 8 ff.; Lang, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, 1993, S. 160 f., 172; Seer, StuW 1996, 323 ff.; Birk/Wernsmann, DB 1999, 166 ff. verwirklicht, die erst dann greift, wenn der Arbeitnehmer tatsächlich (im Alter) über seine Pension wirtschaftlich verfügt.Die Versorgungspläne lassen dazu additiv auch Einzahlungen des Arbeitnehmers zu, die je nach vertraglicher Ausgestaltung obligatorischer oder fakultativer Art sein können. Die Einzahlungen des Arbeitnehmers sind aber nur insoweit abzugsfähig, als sie unter einen nach Sec. 401 (k) IRC begünstigten Profit Sharing Plan fallen (dazu weiter unten). Im Übrigen muss er sie aus bereits versteuertem Einkommen leisten61Die Regelung entspricht der Behandlung der Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung (Social Security Tax, Fn. 58). Diese können ebenfalls nicht vom Gross income des Arbeitnehmers abgezogen werden. Andererseits ist die Sozialversicherungsrente (Social Security Benefit) gemäß Sec. 86 IRC auch nur mit max. 50% anzusetzen, soweit sie gedanklich den als Betriebsausgaben zuvor abzugsfähigen Arbeitgeberbeiträgen entspricht (Grundsatz der Einmalbesteuerung); zum Ganzen s. CCH, 2001 US Master Tax Guide, Chicago 2001, Rdnr. 716, 923, 2147.. Der Grundsatz der Einmalbesteuerung bleibtTabelle 8: BeitragshöchstgrenzenJahrDefined Benefit PlansDefined Contribution PlansHöchstbetrag pro Arbeitnehmer = 140 000 $, max. Ø Jahresarbeitslohn der letzten drei JahreHöchstbetrag pro Arbeitnehmer = 35 000 $, max. 25% des Arbeitslohns im jeweiligen SteuerjahrIndexierung in 10 000 $-Schritten bei Steigerung der LebenshaltungskostenIndexierung in 5000 $-Schritten bei Steigerung der LebenshaltungskostenHöchstbetrag pro Arbeitnehmer = 160 000 $, max. Ø Jahresarbeitslohn der letzten drei JahreHöchstbetrag pro Arbeitnehmer = 40 000 $, max. 100% des Arbeitslohns im jeweiligen SteuerjahrIndexierung in 5000 $-Schritten bei Steigerung der LebenshaltungskostenIndexierung in 1000 $-Schritten bei Steigerung der Lebenshaltungskostenaber gleichwohl gewahrt, weil sich die Steuerbefreiung auf Fondsebene nach Sec. 501 (a) i. V. mit Sec. 401 (a)(1) IRC auch auf die Einzahlungen des Arbeitnehmers erstreckt und die späteren Auszahlungen beim Arbeitnehmer insoweit steuerfrei sind62Der Fondsversorgungsvertrag ist daher in zwei Verträge (basierend auf Einzahlungen des Arbeitgebers/basierend auf Einzahlungen des Arbeitnehmers) aufzuspalten, wenn aus dem Pensionsplan laufende Auszahlungen (Annuitäten) geleistet werden (Sec. 72 (d) IRC). Erhält der Arbeitnehmer aus dem Pensionsfonds eine Kapitalabfindung (Lump Sump Distribution), mindert sich der steuerpflichtige Betrag der Auszahlung um den Teil, der auf (nicht abzugsfähigen) Einzahlungen des Arbeitnehmers beruht, s. CCH (Fn. 61), Rdnr. 2153, Abs. 3.. Es gilt hier also das Prinzip der sog. vorgelagerten Besteuerung63Dazu Wiss. Beirat beim Bundesfinanzministerium (Fn. 60), S. 9 ff.; Gröpl, FR 2001, 568, 569 f..Steuerbegünstigt sind allerdings nur sog. mittelbare Versorgungszusagen, bei denen die Versorgungsleistung von einem rechtlich eigenständigen Versorgungsträger (z. B. Pensionsfonds oder Direktversicherer) erbracht wird. Die Deckungsmittel sind also im Unterschied zur deutschen Rechtslage aus dem Unternehmen des Arbeitgebers auszusondern, so dass - anders als nach § 6 a EStG - keine Pensionsrückstellungen steuerwirksam gebildet werden können64Ein ausführlicher Vergleich findet sich bei Doetsch, Die betriebliche Altersversorgung in den Vereinigten Staaten von Amerika und der Bundesrepublik Deutschland, 1986, S. 30 ff., 159 ff., 214 ff.. Es lassen sich sog. Pension Plans, die den Arbeitnehmern eine von der Gewinnsituation des Unternehmens unabhängige Alterssicherung gewährleisten sollen, und sog. Profit Sharing Plans, welche die Arbeitnehmer am wirtschaftlichen Erfolg ihres Arbeitgebers beteiligen, unterscheiden:Abbildung: Überblick über qualifizierte VersorgungspläneQualifizierte VersorgungsplänePension PlansProfit-Sharing PlansDefined Benefit Plan (Sec. 414(j))Money Purchase PlanProfit-Sharing PlanStock Bonus PlanDefined Contribution Plans (Sec. 414(i))Der IRC differenziert außerdem zwischen sog. Defined Benefit Plans und sog. Defined Contribution Plans. Ein Defined Benefit Plan gibt dem begünstigten Arbeitnehmer einen Anspruch auf eine feste Pensionszahlung, die von der Ertragshöhe des Pensionsfonds unabhängig ist (leistungsorientierter Versorgungsplan). Dagegen hängt die Höhe der Pensionszahlungen im Falle eines Defined Contribution Plan vom wirtschaftlichen Erfolg des Pensionsfonds ab, der die Erträge speziellen Konten der Arbeitnehmer gutzuschreiben hat (beitragsorientierter Versorgungsplan)65Siehe näher Doetsch, RIW 1988, 614, 615 ff.. Für beide Typen von Versorgungsplänen gelten unterschiedliche steuerliche Beitragshöchstgrenzen, die der Tax Relief Reconciliation Act 2001 (durch Änderung von Sec. 415 IRC) erweitert hat (Tabelle 8).bb) Profit Sharing PlansEinen zusätzlichen Anreiz bietet Sec. 401(k) IRC für Profit Sharing Plans, indem er den Berechtigten die Wahl lässt, ob sie sich den auf sie entfallenden Gewinnanteil in bar auszahlen oder (ganz oder teilweise) auf ihrem Versorgungskonto gutschreiben lassen (sog. 401 (k)-Pläne). Dadurch hat es der Berechtigte in der Hand, ob er durch Gutschrift auf dem Versorgungskonto die Besteuerung des Gewinnanteils aufschiebt und gleichzeitig seine Altersversorgung verbessert oder unter Hinnahme der Versteuerung als Arbeitslohn sein aktuell verfügbares Einkommen erhöht. Dieses Wahlrecht beschränkt jedoch Sec. 402(g) IRC durch Höchstbeträge, die der Tax Relief Reconciliation Act 2001 wie folgt angepasst hat:Tabelle 9: Sog. 401 (k)-PläneJahrHöchstbetragspäterIndexierung in 500 $-Schritten bei Steigerung der LebenshaltungskostenAllerdings beschränkte Sec. 404(a)(3)(A)(i)(I) IRC den Betriebsausgabenabzug beim Arbeitgeber in den Fällen der sog. Profit-Sharing Plans bisher auf 15% der Summe der Arbeitslöhne aller am Plan beteiligten Arbeitnehmer. Diese Grenze hat der Tax Relief Reconciliation Act 2001 ab dem Jahr 2002 auf 25% erweitert66Soweit Beiträge wegen Überschreitung dieser Höchstgrenze im jeweiligen Steuerjahr nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, gestattet Sec. 415(a)(3)(A)(ii) IRC einen Vortrag auf spätere Steuerjahre (Carryover of Excess Contributions).. Sie entspricht damit nun der Höchstgrenze von 25% der Summe der Arbeitslöhne, die für den Fall gilt, dass der Arbeitgeber mehrere unterschiedliche Versorgungspläne für seine Arbeitnehmer bedient (Sec. 404(a)(7) IRC)67Darüber hinaus sichert Sec. 410(b) IRC durch zusätzliche Voraussetzungen ab, dass in den genannten numerischen Grenzen nicht nur hoch bezahlte Arbeitnehmer in den Genuss der Versorgungspläne gelangen (durch den Ratio Percentage Test und alternativ dazu durch den Average Benefit Test), dazu im Überblick Kroschel (Fn. 26), S. 153 ff..Eine im Vergleich zum deutschen Steuerrecht deutliche Verbesserung enthält Sec. 401(c) IRC, der die qualifizierten Versorgungspläne auch für Einzelunternehmer und Personengesellschafter (Self-Employed Individuals) öffnet. Auf Selbstständige sind im Wesentlichen dieselben Regeln und Begrenzungen anwendbar wie im Falle eines Arbeitnehmers68Dementsprechend ist auch die Hälfte der von einem Selbstständigen gezahlten Social Security Tax (Self-Employment Tax, s. Fn. 58) gemäß Sec. 164(f) IRC als Äquivalent des Arbeitgeberanteils als Betriebsausgaben abzugsfähig, so dass insoweit eine nachgelagerte Besteuerung erfolgt. Dagegen gilt für das Äquivalent des Arbeitnehmeranteils eine vorgelagerte Besteuerung (s. Fn. 61).. Lediglich für die Berechnung der genannten Beitragsgrenzen treten an die Stelle des Arbeitslohns die Einkünfte (Net Earning Income) aus Trade or Business i. S. v. Sec. 1402(a) IRC. Im Gegensatz zum deutschen Einkommensteuerrecht ermöglicht es der IRC damit allen Selbstständigen (Gewerbetreibenden ebenso wie Freiberuflern und Land- und Forstwirten), durch Einzahlungen in Versorgungspläne zu einer nachgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte zu gelangen.b) Ausweitung der privaten AltersversorgungGegenüber diesem verbreiterten Umfang einer weit verstandenen, den Unternehmer miterfassenden betrieblichen Altersversorgung tritt der Abzug der Aufwendungen für die private Altersversorgung in den Hintergrund. Die Aufwendungen für ein sog. Individual Retirement Arrangement (IRA) sind seit 1981 ohne jegliche Anpassung an die Inflation lediglich bis zu 2 000 $ (Einzelperson)/4.000 $ (zusammenveranlagte Ehegatten) nach Sec. 219(b)(1) IRC bei der Ermittlung des Adjusted Gross Income abzugsfähig69Hier zeigt sich eine gewisse Parallele zum deutschen Einkommensteuerrecht, wo die Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen (einschließlich aller Lebens-, Renten-, Kranken-, Arbeitslosen-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen!) seit 1993 in § 10 Abs. 3 EStG auf einen Betrag von 3 915 DM (Ledige)/7 830 DM (zusammenveranlagte Verheiratete) + Vorwegabzug 6 000 DM/12 000 DM (praktisch nur noch bei Selbstständigen einschlägig) ohne Rücksicht auf die ganz erheblich gestiegenen Vorsorgeaufwendungen eingefroren sind. Jedoch sind in den USA die Beiträge eines Selbstständigen in eine Krankenversicherung gemäß Sec. 162(1) IRC zu 60% (ab 2002 zu 70%, ab 2003 gar zu 100%) abzugsfähig.. Diesem Missstand will der Tax Relief Reconciliation Act 2001 abhelfen, indem er die Höchstbeträge pro Person auf das folgende Niveau angepasst hat:Tabelle 10: Beitragshöchstgrenzen (IRA)JahrSteuerpflichtige jünger als 50 JahreSteuerpflichtige 50 Jahre und älterAllerdings reichen diese Schritte nicht einmal aus, um die seit 1981 gestiegenen Lebenshaltungskosten aufzufangen70Danach hätte die Obergrenze bereits 1999 bei 5 000 $ liegen müssen, so Fink, Präsident des Investment Company Institutes, in einer Stellungnahme vor dem Committee on Finance, US-Senat, am 24. 2. 1999.. Hinzu kommt, dass Sec. 219(g) IRC den Abzug für Begünstigte eines betrieblichen Versorgungsplans (s. o. unter a), Active Participants) bereits bei durchschnittlichen Einkommen abschmelzen lässt (Phase-Out)71Die Abschmelzung beginnt bereits bei einem Adjusted Gross Income von nur 33 000 $ (Einzelveranlagung) bzw. 53 000 $ (Zusammenveranlagung von Ehegatten) in Höhe von 1/5 des übersteigenden Betrags.. Soweit die Zuführungen in den IRA auf Grund der Beschränkung in Sec. 219(g) IRC nicht abzugsfähig sind, bleiben aber wenigstens die späteren Auszahlungen steuerfrei. Insoweit verwirklicht das amerikanische Steuerrecht erneut das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung72Dasselbe gilt für die alternative Inanspruchnahme eines sog. Roth-IRA-Plans i. S. v. Sec. 408(A) IRC. Bei ihm müssen die Aufwendungen ebenfalls aus bereits versteuertem Einkommen geleistet werden. Im Gegenzug sind die Auszahlungen einschließlich der zwischenzeitlich auf der Ebene des IRA erzielten Erträge steuerfrei..Zwar enthält auch das amerikanische Einkommensteuerrecht damit kein durchgängiges Besteuerungsprinzip und verheddert sich stattdessen ebenfalls in einer Fülle von Detailregelungen. Auf Grund der recht weitreichenden, Selbstständige erfassenden betrieblichen Altersversorgung hat es in einem Kernbereich aber immerhin die m. E. allein sachgerechte nachgelagerte Besteuerung verwirklicht73Für eine nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte treten ebenfalls der Karlsruher Entwurf (Fn. 9) und M. Rose (Fn. 9) ein. Zu den verfassungsrechtlichen Fragen des Übergangs s. näher Gröpl, FR 2001, 620, 624 ff.. Im Gegensatz dazu erweitert in Deutschland nun das sog. Altersvermögensgesetz vom 21. 3. 2001 lediglich für in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte den Sonderausgabenabzug (§ 10 a EStG n. F.) und flankiert dies für dieselbe Gruppe um eine sog. Altersvorsorgezulage (§§ 83 ff. EStG n. F.). Damit vermengt der Gesetzgeber erneut staatliches Nehmen (Steuereingriff) mit staatlichem Geben (Transferleistung)74Dazu bereits kritisch Seer/Wendt, NJW 2000, 1904 f. (dort zum Kindergeld).. Vor allem übersieht er (bewusst oder unbewusst) die große Gruppe der Selbstständigen, die ihre Altersversorgung wegen der eklatant niedrigen Sonderausgaben-Höchstbeträge nahezu vollständig aus bereits versteuertem Einkommen leisten müssen. Insoweit ist der Zustand der Verfassungswidrigkeit längst eingetreten75Siehe bereits Söhn, StuW 1986, 324, 332; Seer, StuW 1996, 323, 327; Vorlagebeschluss des FG Rheinland-Pfalz v. 24. 7. 1995 - 5 K 1047/95, EFG 1995, 918 (zum BVerfG, Entscheidung steht immer noch aus!).III. Absenkung/Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer1. Reduzierung und Abschaffung der Bundes-Erbschaftsteuera) Ausgestaltung der US-amerikanischen Erbschaftsteuer als ErbnachlasssteuerDas amerikanische Steuerrecht unterscheidet zwischen der Bundes-Erbschaftsteuer (Federal Estate Tax, Sec. 2001 ff. IRC) und der Bundes-Schenkungsteuer (Federal Gift Tax, Sec. 2501 ff. IRC)76Zur Vermeidung von Umgehungen durch generationenwechselnde Vermögensübertragungen sehen Sec. 2601 ff. IRC außerdem eine sog. Generation-Skipping Transfer Tax (GST Tax) vor. Das Aufkommen der Federal Estate and Gift Taxes wird für das Jahr 2001 auf 32,3 Milliarden $ geschätzt, was insgesamt 1,6% der gesamten Bundeseinnahmen entspricht, s. Budget of the United States Government, Fiscal Year 2001, Tabelle S-11.. Hinzu kommen Erbschaftsteuern der Einzelstaaten (State Death Taxes)77Alle amerikanischen Einzelstaaten erheben eigene Erbschaftsteuern (State Death Taxes) mit einem Gesamtaufkommen von ca. 7,5 Milliarden $ im Jahre 1999 (s. Federation of Tax Administrators, Bulletin v. 22. 2. 2001, unter www.taxadmin.org abrufbar). 37 Staaten und der District of Columbia übernehmen dazu die Federal Estate Tax (sog. Pick up Tax), limitieren sie aber auf den nach Sec. 2011 IRC auf die Bundes-Erbschaftsteuer anrechenbaren Betrag (dazu Fn. 78), so dass für den Steuerpflichtigen im Ergebnis keine Mehrbelastung entsteht (ebenso ab dem 1. 1. 2004 in Louisiana und ab dem 1. 1. 2005 in Connecticut). In Ohio und Oklahoma existieren von der Bundes-Erbschaftsteuer unabhängige State Estate Taxes. Dagegen erheben Indiana, Iowa, Kentucky, Maryland, New Hampshire, New Jersey, Pennsylvania und Tennessee eine eigene Erbanfallsteuer (State Inheritance Tax)., die nach Sec. 201 1 IRCTabelle 11: ErbschaftsteuertarifZu versteuerndes Nettovermögenauf die Bundes-Erbschaftsteuer (derzeit noch) limitiert anrechenbar sind78Die State Death Taxes (Fn. 77) sind maximal in einer bestimmten Größenordnung anrechenbar, die vom Umfang des Nettovermögens (Adjusted Taxable Estate) abhängt (Credit for Death Taxes). Die Anrechenbarkeit reicht im Jahr 2001 von 0,8% eines Nettovermögens von 40 000-90 000 $ in 20 Stufen bis zu 16% eines Nettovermögens von mehr als 10 40 000 $. Der Tax Relief Reconciliation Act 2001 hat jedoch die Anrechnung für das Jahr 2002 auf 75%, für das Jahr 2003 auf 50%, für das Jahr 2004 auf 25% der bisherigen Obergrenze (Sec. 2011 (b)(2) IRC n. F.) reduziert, um ab dem 1. 1. 2005 die State Death Taxes gar nicht mehr anzurechnen, sondern nur noch von der Bemessungsgrundlage der Federal Estate Tax abziehen zu lassen (Sec. 2058 IRC n. F.). Der stufenweise Abbau des Credits for Death Taxes bewirkt in den Staaten, die eine Pick up-Death Tax vorsehen (s. Fn. 77), praktisch den Abbau ihrer State Death Tax (dazu krit. Federation of Tax Administrators [Fn. 77]). In den übrigen Staaten werden die State Death Taxes aus Sicht des Nachlasses und der Erben wegen ihrer verringerten Berücksichtigung bei der Bundes-Erbschaftsteuer zu einem eigenen Belastungsfaktor.. Die Erbschaftsteuer besitzt den Charakter einer Nachlasssteuer, die im Unterschied zur deutschen Erbschaftsteuer (sog. Erbanfallsteuer) nicht die Bereicherung des Erben79Dazu Seer (Fn. 10), § 13 Rdnr. 102 f., sondern als letzte Vermögensteuer noch den Erblasser besteuert80Zur Nachlasssteuer s. Wassermeyer, Das US-amerikanische Erbschaftund Schenkungsteuerrecht, 1996, Rdnr. 3, 148 ff.. Dementsprechend unterscheidet der Teilmengenstaffeltarif81Zur Abgrenzung gegenüber einem Vollmengenstaffeltarif s. Fn. 10. nicht - wie § 19 Abs. 1 ErbStG - in unterschiedlichen Steuerklassen nach dem Verwandtschaftsgrad des/der Erben. Der einheitliche amerikanische Steuertarif (Sec. 2001(c)(1) IRC) ist im Jahre 2001 in 17 Stufen progressiv ausgestaltet, beginnt mit 18% und erreicht in der Zone über 3 000 000 $ Nettovermögen (Taxable Estate) eine marginale Spitzenbelastung von 55%. Er liegt damit deutlich über dem deutschen Erbschaftsteuertarif, der in der Steuerklasse I mit 7% beginnt und dort eine Spitzenbelastung von nur 30% bei einem Nettovermögen von 50 000 000 DM erreicht82Zu berücksichtigen ist allerdings, dass § 19 Abs. 1 ErbStG einen Vollmengenstaffeltarif enthält, der von einem einheitlichen Steuersatz für den gesamten Erwerb ausgeht. Deshalb ist der deutsche Erbschaftsteuersatz nicht mit dem amerikanischen Grenz-, sondern mit dem Durchschnittssteuersatz zu vergleichen.. Der Tax Relief Reconciliation Act 2001 senkt ab dem 1. 1. 2002 den Erbschaftsteuertarif bis zum Jahr 2007, wie in Tabelle 11 dargestellt, ab.Gänzlich abgeschafft ist die Erbschaftsteuer schließlich für alle Todesfälle, die nach dem 31. 12. 2009 eintreten (Sec. 2210(a) IRC n. F.)83Allerdings ist es sehr fraglich, ob die Erbschaftsteuer zum 1. 1. 2010 auch tatsächlich außer Kraft tritt, dazu näher unten IV..b) Ausgestaltung der deutschen Erbschaftsteuer als ErbanfallsteuerDer vollständige Verzicht auf die Erbschaftsteuer ist in den USA heftig umstritten84Siehe dazu etwa die Beiträge von Gale/Slemrod, Garry, Joulfaian, Forum on the Estate Tax, National Tax Journal, Vol. LIII, No. 4, Dec. 2000, 889 ff.; Blattmachr/Gans, Wealth Transfer Repeal: Some Thoughts on Policy and Planning, Trusts & Estates, Febr. 2001, 49 ff.; außerdem jüngst Schmalbeck in seinem am 15. 4. 2001 an der Washington University of St. Louis gehaltenen Vortrag »Does the Death Tax deserve the Death Penalty?« (zur Veröffentlichung bestimmt). und wirft für die Bundesrepublik Deutschland die Frage nach der Beibehaltung ihrer Erbschaft- und Schenkungsteuer auf. Eine Nachlasssteuer als zusätzliche Vermögensteuer des Erblassers lässt sich neben der bereits vom Erblasser erhobenen Einkommensteuer in der Tat nur schwer rechtfertigen85Zur mangelnden Rechtfertigung der Vermögensteuer überzeugend Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 1993, S. 768 ff.; a. A. aber Birk, Rechtfertigung der Besteuerung des Vermögens aus verfassungsrechtlicher Sicht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft (DStJG) Bd. 22 (1999), 7, 8 ff.. Von der Einkommensteuer bisher nicht erfasst sind lediglich alle nicht realisierten Wertsteigerungen und außerhalb des Anwendungsbereichs der §§ 17, 23 EStG liegenden Gewinne aus der Veräußerung privater Wirtschaftsgüter. Um hier eine Besteuerung durchzuführen, bedarf es aber keiner umfassenden Nachlassbesteuerung. Vielmehr könnten die Wertsteigerungen durch Ausweitung der Betriebsaufgabe

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