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RIW 1997, 348
Jonca, Adrian 
Jonca, Adrian
Zur Unternehmensbesteuerung in Polen

RIW 1997, 348 (Heft 4)
1. BetriebsstätteNach dem Wortlaut von § 1 Abs. 2 der Verordnung des Ministerrates vom 6. 2. 19761Vgl. Dz. U. 1976 Nr. 11 Pos. 63. können ausländische Wirtschaftssubjekte in Polen eine Vertretung errichten, wobei der Geschäftszweck einer solchen Vertretung in der Verordnung nur auf Wirtschaftstätigkeiten der Niederlassung im Bereich· des Außenhandels,· der touristischen und kulturellen Dienstleistungen,· der Vertragsunterzeichnung,· Garantieleistungserbringung sowie· der Maschinenmontagebeschränkt bleibt.Ministerielle Genehmigungen für die Eröffnung von Niederlassungen ausländischer Unternehmen in Polen werden nach Einreichung der Unterlagen, welche die Verordnung nennt, normalerweise für zwei Jahre erteilt mit der Möglichkeit, sie durch einen vorzeitigen Antrag verlängern zu können. Solche Genehmigungen werden laufend ausgegeben.Ertragsteuerlich ist bei einer errichteten Niederlassung für den Einzelfall gesondert zu prüfen, ob nach der Definition in Art. 5 DBA Polen-Deutschland2Vgl. BStBl. I 1975 S. 665. eine steuerpflichtige Betriebsstätte vorliegt. Es wird unter anderem eine in Polen steuerpflichtige Betriebsstätte vermutet, wenn die Betriebsstätte eine Vollmacht zum Abschluß von Verträgen hat.Liegt eine steuerliche Betriebsstätte in Sinne des DBA vor und handelt es sich um die Niederlassung eines deutschen Unternehmens in Polen, dann bestimmt die Verordnung des Finanzministers vom 3. 4. 19923Vgl. Dz. U. 1993 Nr. 42 Pos. 195., daß die steuerliche Bemessungsgrundlage unter Umständen geschätzt werden kann, wenn aus der Buchhaltung keine Ermittlung der Einkünfte möglich ist bzw. wenn es zu Einkunftsverschiebungen durch Verrechnungspreise kommt. Diese Verordnung ist aber erst dann zugrunde zu legen, wenn ein völkerrechtliches Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nichts Anderweitiges bestimmt4Vgl. § 1 Abs. 2 der Verordnung des Finanzministers vom 3. 4. 1992, Dz. U. 1993 Nr. 42 Pos. 195.. Da zwischen Deutschland und Polen ein solches Abkommen existiert, sind ausschließlich die dort zur Einkunftsermittlung bei Betriebsstätten verankerten Grundsätze maßgebend. Somit ist es durchaus möglich, daß die Niederlassung auch einen Verlust erwirtschaftet.Meines Erachtens kämen die Regelungen der Verordnung des Finanzministers vom 3. 4. 1992 nur dann zur Anwendung, wenn die Niederlassung keine Buchhaltung führen würde, da die restlichen Sachverhaltsbestimmungen aus der Verordnung des Finanzministers (Quellensteuerabzug und Verrechnungspreise) von den einzelnen vorrangig anzuwendenden DBA-Artikeln definiert werden5Vgl. Art. 9 bis 11 DBA Polen-Deutschland..2. Fremdfinanzierung der BeteiligungsgesellschaftDie Gesellschafterdarlehenszinsen sind nach polnischem KStG - wenn ihre Höhe dem marktüblichen Niveau entspricht (Art. 11 und 14 KStG) - voll als Betriebsausgabe abzugsfähig, es sei denn, das gewährte Darlehen dient nicht der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens.Die Zulässigkeit des Abzugs von Darlehenszinsen, die an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gezahlt werden, regelt Art. 15 KStG6Vgl. zuletzt Dz. U. 1996 Nr. 137 Pos. 639.. Demnach sind körperschaftsteuerlich alle Ausgaben abzugsfähig, die zum Zwecke der Einnahmenerzielung anfallen, mit Ausnahme der in Art. 16 KStG aufgeführten. Nach dem Wortlaut von Art. 16 Abs. 1 Nr. 38 KStG liegen Betriebsausgaben nicht vor, wenn die Aufwendungen Anteilseignern zugute kommen, die keine Arbeitnehmer sind. Gleiches gilt, wenn diese Ausgaben zugunsten von Aufsichtsrats- bzw. Revisionskommissionsmitgliedern oder solchen Personen geleistet werden, die Mitglieder anderer bestimmender Organe juristischer Personen sind, mit Ausnahme der Vergütungen, die für die ausgeübten Funktionen geleistet werden7Vgl. auch Stephan Kudert/Marcin Jamrozy, Die polnische Körperschaftsteuer, FR 1996, S. 777 (782)..Die Finanzverwaltung8Vgl. BMF-Schreiben vom 2. 10. 1995, PO 4/AK-722/827/95, Biuletyn Skarbowy 4/1996, BMF-Schreiben vom 22. 3. 1994, PO 4/N-722-323/94, BMF-Schreiben vom 25. 4. 1995, PO 4/AK-722-455/95. stellte klar, daß sich aus dieser Vorschrift im Umkehrschluß folgendes ergibt:1) Sämtliche Ausgaben, die zugunsten von Mitarbeitern anfallen, stellen auch dann Betriebsausgaben dar, wenn diese Mitarbeiter zugleich Anteilseigner (Aktionäre) der Gesellschaft sind. Arbeitnehmer ist nicht nur eine Person, mit der ein arbeitsrechtliches Arbeitsverhältnis besteht. Ein Arbeitsverhältnis kann ebenfalls aufgrund einer Berufung, Wahl bzw. Benennung zustande kommen. Es ist nämlich handelsrechtlich zulässig, auch Anteilseigner in die Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft zu berufen und als Geschäftsführer einzustellen.2) Der Betriebsausgabenabzug ist nur insoweit beschränkt, als die Vergütungen für die ausgeübten Funktionen der Anteilseigner (Aktionäre) bzw. für solche Personen anfallen, die Mitglieder von Aufsichtsräten, Revisionskommissionen oder anderen bestimmenden Organen juristischer Personen sind. Dies trifft nicht bei Aufwendungen zugunsten von Personen zu, unabhängig davon, ob sie Anteilseigner bzw. Aktionäre der juristischen Person sind, die die Verwaltungsorgane juristischer Personen bilden (z. B. Vorstand) und Mitarbeiter sind.Beispiel: Erstattete Reisekosten von Anteilseignern sind dann nicht abzugsfähig, wenn sie für die Teilnahme an der Gesellschafterversammlung angefallen sind.Die restriktiven Bestimmungen des oben dargestellten Art. 16 Abs. 1 Nr. 38 KStG finden keine Anwendung, wenn die Gesellschaft einen Werk-, Dienst- oder einen anderen Vertrag im Sinne des BGB abschließt, in dessen Rahmen der Anteilseigner die dort bestimmten Leistungen zugunstender Gesellschaft erbringen wird. In diesem Falle stellt die Zahlung für diese Leistung eine abzugsfähige Betriebsausgabe bei der Gesellschaft dar. Dies müssen jedoch ausschließlich Ausgaben sein, die einen Zusammenhang mit den von der Gesellschaft erzielten Einnahmen aufweisen.Meines Erachtens stellen somit die aufgrund eines zivilrechtlichen Darlehensvertrages (im Sinne des BGB) an den Gesellschafter für die Gewährung eines für Betriebszwecke verausgabten Gesellschafterdarlehens geleisteten Zinszahlungen voll abzugsfähige Betriebsausgaben der Gesellschaft dar9Zweifelnd Kudert/Jamrozy (Fn. 7)..Es ist hierbei lediglich zu berücksichtigen, daß Aufwendungen aufgrund zivilrechtlicher Verträge (z. B. Darlehensvertrag), welche zugunsten verbundener Unternehmen bzw. nahestehender Zahlungsempfänger (z. B. Gesellschafter) geleistet werden, keine unzulässige Einkünfteverschiebung zwischen den Vertragsparteien verursachen dürfen, da die Finanzverwaltung beim Vorliegen dieses Tatbestands die Einkünfte in Anlehnung an Art. 11 KStG bzw. Art. 9 DBA-Polen-Deutschland schätzen wird.Salzmann beruft sich dagegen unter Punkt III. 1. b) seines Beitrages auf Art. 16 Abs. 1 Nr. 13 KStG, wonach der steuerliche Abzug »der an den Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen generell ausgeschlossen« sei. Des weiteren würde eine 20%ige Quellensteuer ohne Erstattungsmöglichkeit einbehalten. Der Gesetzeswortlaut von Art. 16 Abs. 1 Nr. 13 KStG spricht jedoch von Zinsen auf das in die Einnahmequellen eingelegte Kapital. Diese Vorschrift bezieht sich folglich darauf, daß der Steuerpflichtige Eigenkapital der Gesellschaft zuführt, wofür er Zinsen in Rechnung stellt (sog. kalkulatorische Zinsen).Werden die abzugsfähigen Gesellschaftersdarlehenszinsen an einen deutschen Zinsempfänger geleistet, unterliegen sie in Polen nach Art. 11 DBA Polen-Deutschland keinem Quellensteuerabzug. Ein Quellensteuerabzug mit Abgeltungschrakter in Höhe von 20% des Zinsbetrages findet nur bei Zahlungen an inländische Gesellschafter statt.3. ZusammenfassungWie die obigen Ausführungen zeigen, haben die Bestimmungen des DBA Polen-Deutschland absoluten Vorrang vor allen nationalen Gesetzesregelungen. Infolgedessen kann auch diese Niederlassung eines deutschen Unternehmens in Polen aufgrund einer sachgerechten Einkunftsermittlung sowohl positive als auch negative Einkünfte ausweisen. Beachtet die Niederlassung ihre gesetzlichen Pflichten nicht und führt sie keine Buchhaltung, dann darf die Finanzverwaltung zur Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage eine Schätzung nach den Grundsätzen der Verordnung des Finanzministers vom 3. 4. 1992 vornehmen, so daß in diesem Fall stets ein Gewinn vorliegen wird.Die oben dargestellte Analyse des Wortlauts von Art. 16 Abs. 1 Nr. 38 führt - wenn man die hierzu ergangene Verwaltungsauffassung zum Abzug von Aufwendungen an Anteilseigner oder Aktionäre berücksichtigt - zu dem Ergebnis, daß die von der Gesellschaft an den Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen eine abzugsfähige Betriebsausgabe der Gesellschaft darstellen, wenn die sonstigen Voraussetzungen eines ordnungsmäßigen Darlehensvertrags im Sinne des BGB erfüllt sind und eine marktgerechte Verzinsung gewährt wird10Die Abzugsfähigkeit von Gesellschafterdarlehenszinsen wurde von der Finanzverwaltung unter Würdigung der polnischen höchstrichterlichen Rechtsprechung erneut bestätigt. Vgl. BMF-Schreiben vom 4. 10. 1996, PO4/AK-722-407/96..Nichtabzugsfähig bleiben ausschließlich die sog. kalkulatorischen Zinsen (Art. 16 Abs. 1 Nr. 13 KStG), die ein Gesellschafter für die Zurverfügungstellung von Eigenkapital verlangen könnte.Zivilrechtlich eingegangene Darlehensschulden stellen stets Fremdkapital dar.Bei sämtlichen Zinszahlungen an den deutschen Zinsempfänger findet ferner gemäß DBA Polen-Deutschland keine Einbehaltung polnischer Quellensteuer statt.

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