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EWS 1998, 147
Dautzenberg, Norbert und Brüggemann, Alexander 
Dautzenberg, Norbert und Brüggemann, Alexander
Anmerkung

Kommentar zu FG Düsseldorf vom 03.07.1996 - 4 K 5910/91 Erb
EWS 1998, 147 (Heft 4)
In der vorstehenden Entscheidung*Gekürzt abgedruckt in EFG 1996, 1166. befaßt sich das FG unter anderem mit der Frage der Vereinbarkeit des geltenden Erbschaftsteuersystems mit dem EG-Vertrag. Das - rechtskräftige - Urteil ist deswegen von besonderer Bedeutung, weil es sich um eine der ersten Entscheidungen eines deutschen Gerichts zu diesem Fragenkomplex handelt. Die Ansprüche des Klägers, der als im Ausland ansässiger Erbe nur im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zur Erbschaftsteuer herangezogen wurde, richteten sich im wesentlichen auf eine Gleichbehandlung mit unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtigen Personen. Die Klage wurde unter anderem mit dem EG-rechtlichen Verbot der Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit begründet, das bekanntlich auch die Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht tangiert1U. a. EuGH-Urt. v. 8. 5. 1990 - Rs. 175/88 (Biehl); 14. 2. 1995 - Rs. C-279/93 (Schumacker), EWS 1995, 83; 11. 8. 1995 - Rs. C-80/94 (Wielockx), EWS 1995, 390.. Das Finanzgericht setzte sich mit dieser Argumentation zwar auseinander, kam jedoch zu der Auffassung, daß aus dem EG-Vertrag für die Erbschaftsteuer keine Rechte abgeleitet werden könnten.Da es sich bei dem zu entscheidenden Fall um einen Erbfall aus dem Jahre 1983 handelt, ist die Entscheidung des FG im Endergebnis korrekt, denn die EG-rechtliche Kapitalverkehrsfreiheit, die einschlägig wäre, ist im Unterschied zu den übrigen gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten erst im Jahre 1990 unmittelbar geltendes Recht geworden2Zum Verhältnis des Art. 67 EWGV (Vorgängervorschrift zu Art. 73 b EGV) und den anderen Grundfreiheiten des EG-Vertrages: EuGH, Urt. v. 11. 11. 1981 - Rs. 203/80 (Casati).. Die vom Gericht für sein Urteil vorgebrachte Begründung ist jedoch in verschiedenen Punkten nicht überzeugend, weil sie mit einer Reihe von gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften oder Urteilen des EuGH nicht im Einklang steht. Es erscheint uns daher angebracht, dem genannten Urteil einige kurze Anmerkungen folgen zu lassen.Das Gericht vertritt den Standpunkt, die Erbschaftsteuer könne grundsätzlich nicht am EGV gemessen werden, da die Erbschaftbesteuerung keine im EG-Vertrag (damals noch EWG-Vertrag) geregelte Materie sei. Dieses Argument vermag deswegen nicht zu überzeugen, weil auch zur Einkommensbesteuerung im EG-Vertrag ausdrückliche Vorschriften fehlen und der EG-Vertrag hierfür dennoch unbestritten einschlägig sein kann. Entscheidend ist nämlich, daß die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten in allen Rechtsgebieten Beachtung finden; insoweit sind sie in ihrer Wirkung den Grundrechten des deutschen Grundgesetzes vergleichbar.Das FG versucht seine Auffassung daher auch damit zu untermauern, daß es für die Erbschaftsteuer keine Harmonisierungskompetenz der Gemeinschaft gebe, weil die Erbschaftbesteuerung mit den im EG-Vertrag angesprochenen Zielen und Politikbereichen, insbesondere dem Gemeinsamen Markt, »nichts zu tun« habe. Diese Ansicht ist in mehrfacher Hinsicht fehlerhaft: Zunächst kann die Tatsache, daß der Gemeinschaft in einem bestimmten Rechtsgebiet Harmonisierungskompetenzen fehlen, die Geltung der Grundfreiheiten für dieses Rechtsgebiet nicht einschränken. Darüber hinaus kann wegen der Tatsache, daß die Erbschaftsteuer in der wirtschaftlichen Realität sehr wohl konkrete Auswirkungen auf das wirtschaftliche Verhalten und insbesondere die Wettbewerbschancen miteinander konkurrierender Unternehmen haben kann, eine Gesetzgebungskompetenz der Gemeinschaft hier keinesfalls so kategorisch ausgeschlossen werden, wie das FG dies tut. Vielmehr könnte Art. 100 EGV im Grundsatz durchaus auch Richtlinien zur Harmonisierung der Erbschaftsteuer begründen, soweit Unterschiede in den nationalen Erbschaftsteuer-Gesetzen ansonsten das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes beeinträchtigen könnten. Der Unterschied zur Lage bei den Ertragsteuern liegt hier nur darin, daß die EG-Kommission eine Angleichung von Erbschaftsteuerregelungen bislang nicht vorgeschlagen hat.Abzulehnen ist auch die Vorstellung, Erbschaftsvorgänge hätten mit dem EG-Vertrag »nichts zu tun«, weil sie in der privaten Sphäre stattfänden. Soweit nämlich der private Vorgang »Erbschaft« wirt-schaftliche Folgen auslöst (und Eigentumsübergang, Steuerzahlung etc. sind solche Folgen), ist der EG-Vertrag für die Regelung dieser Teilaspekte des Erbvorganges sehr wohl relevant. Entsprechend hat der EuGH in der Rechtssache Hubbard3EuGH-Urt. v. 1. 7. 1993 - Rs. C-20/92, Hubbard, Slg. 1993, I-3795, EWS 1993, 289. ausdrücklich festgestellt, »daß der Umstand, daß der Ausgangsrechtsstreit dem Erbrecht zuzuordnen ist, die Anwendung des im Gemeinschaftsrecht verankerten Rechts ... nicht ausschließen kann.« Im übrigen ist im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit die Frage, ob eine Übertragung oder ein Übergang des Eigentums an Kapital aus privaten oder wirtschaftlich motivierten Gründen stattfindet, völlig irrelevant. Die seit 1990 unmittelbar geltende Kapitalverkehrsfreiheit schützt vielmehr das Recht auf grenzüberschreitenden Kapitalbesitz oder grenzüberschreitende Kapitalbewegung ohne Rücksicht auf die zugrundeliegenden Motive. Das geht aus der amtlichen Definition für die unter den Kapitalverkehr fallenden Vorgänge hervor; diese zählt nämlich auch ausdrücklich »Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter« auf. Der Gemeinschaftsgesetzgeber hat bei der Aufstellung entsprechender Vorgänge ausdrücklich »Schenkungen und Stiftungen« sowie »Erbschaften und Vermächtnisse« als Beispiele für Vorgänge genannt, die unter den Begriff des Kapitalverkehrs fallen4Kapitalverkehrsrichtlinie vom 24. 6. 1988, Anhang, Titel XI, Buchstabe B und D.. Daher kann kaum bezweifelt werden, daß auch bei einer Erbschaft ein Steuerausländer mit der Staatsangehörigkeit eines anderen EG-Mitgliedstaates das Recht hat, sich auf das Verbot der Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit zu berufen. Nationale Erbschaftsteuerregelungen müssen also seit Inkrafttreten der Kapitalverkehrsfreiheit ebenso auf ihre Vereinbarkeit mit dem EG-Vertrag überprüft werden, wie dies bei Einkommen- und Körperschaftsteuer der Fall ist. Auch dies hat der Gemeinschaftsgesetzgeber übrigens wiederum ausdrücklich festgehalten, um möglichen Unklarheiten in dieser Hinsicht von vornherein vorzubeugen: Unter den sonstigen von der Kapitalverkehrsfreiheit betroffenen Vorgängen werden »Erbschaftsteuern« als erstes Beispiel genannt5Kapitelverkehrsrichtlinie vom 24. 6. 1988, Anhang, Titel XIII, Buchstabe A..Daher muß grundsätzlich davon ausgegangen werden, daß beschränkt Erbschaftsteuerpflichtige mit unbeschränkt Erbschaftsteuerpflichtigen gleichbehandelt werden müssen, sofern sie sich steuerlich in einer (faktisch) vergleichbaren Lage befinden6Vgl. EuGH-Urt. v. 14. 2. 1995 - Rs. C-279/93 (Schumacker), EWS 1995, 83.. Das FG hält diese Vergleichbarkeit der beiden Gruppen von Steuerpflichtigen bei der Erbschaftsteuer offenbar für nicht gegeben und begründet dies u. a. mit seinen Überlegungen zu Art. 3 GG. Für die Prüfung des gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbotes gelten jedoch andere (i. d. R. strengere) Kriterien als für die Anwendung des Art. 3 GG. Im übrigen wird man eine vergleichbare Situation von beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen wohl zumindest dann bejahen können, wenn das geerbte Vermögen fast oder fast ausschließlich im Inland steuerpflichtig ist. Ebenso ist es denkbar, daß die Anwendung der beschränkten Steuerpflicht auch dann eine Diskriminierung darstellt, wenn der Steuerpflichtige sich bei freiwilliger Versteuerung seines gesamten Weltvermögens noch besser stünde als bei Anwendung einer nur beschränkten inländischen Steuerpflicht (z. B. weil dies zwar die unbeschränkte Steuerpflicht für ein Gesamtvermögen von DM 100 000, zugleich aber einen Freibetrag von DM 600 000 mit sich bringen würde).Die vom FG getroffene Entscheidung ist daher im Endergebnis nur deshalb richtig, weil die Kapitalverkehrsfreiheit für Vorgänge aus dem Jahre 1983 nicht unmittelbar geltendes Recht war und daher für solche Fälle noch keine Rechtsansprüche begründen konnte. Heutzutage wären ähnliche Fälle anhand der Regelungen in Art. 73 b und Art. 73 d I, III EGV zu beurteilen, wobei diese Vorschriften dann zunächst im Wege eines Vorabentscheidungsverfahrens durch den EuGH auszulegen wären.

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