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RIW 1994, 889
Hey, F. E. Friedrich 
Hey, F. E. Friedrich
Anmerkung

Kommentar zu FG Köln vom 07.07.1993 - 6 K 4693/87
RIW 1994, 889 (Heft 10)
1. Das Urteil, gegen das die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision eingelegt worden ist1Az. I R 116/93., dürfte bei einigen ausländischen Unternehmen für Unbehagen sorgen. Drei Formen bieten sich an, um ausländische Produkte in Deutschland zu vermarkten: die Einschaltung eines inländischen Vertreters ohne Abschlußvollmacht2Handelt der Vertreter den Vertrag bis zur Abschlußreife aus und ist die Unterzeichnung durch den ausländischen Prinzipal lediglich Formsache, so ist von bestehender Abschlußvollmacht auszugehen. So zutreffend der Kommentar zum OECD-MA Kommentar 1992, Art. 5 Rz. 33, und Vogel, DBA, 2. Auf., Art. 5 Rz. 140., der Verkauf durch einen Vertreter mit der Befugnis, für das ausländische Unternehmen und in dessen Namen bindende Verträge abzuschließen sowie der Verkauf durch einen Eigenhändler, der die Ware im eigenen Namen verkauft. Der Urteilsfall betraf die zweite Fallgruppe. Den ausländischen Unternehmen ist regelmäßig daran gelegen, daß sie selbst in Deutschland keine Betriebsstätte wegen eines ständigen Vertreters begründen. Die Schwelle für die Annahme eines ständigen Vertreters mit der Folge beschränkter Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG ist gering. Nach § 13 AO ist ständiger Vertreter, wer nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt, insbesondere wer für ein Unternehmen nachhaltig Verträge schließt, vermittelt oder Aufträge einholt. Entscheidend ist daher regelmäßig, ob ein DBA eingreift, das die nationale Besteuerungsbefugnis bei ständigen Vertretern einschränkt3Hinzuweisen ist aber auf R 222 Abs. 1 EStR, wo die Finanzverwaltung im Wege freiwilliger Selbstbeschränkung für Kommissionäre und andere Handelsvertreter eine dem Art. 5 Abs. 6 OECD-MA 1992 ähnliche, wenn auch engere, Regelung trifft.. Insoweit heißt es in Art. 5 des OECD Musterabkommens:Abs. 5: »Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 6 - für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandeln, als habe es in diesem Staat ... eine Betriebsstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 genannten Tätigkeiten [Hilfstätigkeiten, der Verf.] ...«.Abs. 6: »Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.«Im Urteilsfall bestand Abschlußvollmacht, so daß man im Anwendungsbereich des Absatzes 5 war, und es darauf ankam, ob Absatz 6 als Ausnahmevorschrift zu Absatz 5 eingriff. Die erste Hürde, nämlich die »Unabhängigkeit« des Vertreters, wurde im Urteilsfall vom Steuerpflichtigen erfolgreich genommen. Dem BFH zufolge entspricht die »Unabhängigkeit« des Vertreters dem Begriff der Selbständigkeit im Sinne des Gewerbesteuergesetzes4BFH, 23. 9. 1983, BStBl. 1984 II, 94, 96, »Container-Chassis«.. Bei einer deutschen Tochterkapitalgesellschaft wird daher Unabhängigkeit regelmäßig zu bejahen sein5Vgl. Vogel, a. a. O. (Fn. 2), Art. 5 Rz. 170. Vgl. auch Art. 5 Abs. 7 OECD-MA 1992, wonach der Umstand der Beherrschung allein noch nicht dazu führt, daß eine Betriebsstätte für die herrschende Gesellschaft begründet wird.. Völlig unproblematisch ist das aber nicht. Im OECD-Kommentar zum MA 1992 heißt es, daß auch Gesellschaften abhängige Vertreter sein können6OECD-MA Kommentar 1992, Art. 5 Rz. 32, und speziell zu Tochtergesellschaften in Rz. 41, wo es heißt, daß die Maßstäbe des Art. 5 Abs. 5 in gleichem Maße auf Tochtergesellschaften Anwendung finden., und ferner, daß neben der rechtlichen auch wirtschaftliche Unabhängigkeit erforderlich ist7OECD-MA Kommentar 1992, Art. 5 Rz. 37..2. Im Urteilsfall kam es somit entscheidend darauf an, ob die deutsche Tochtergesellschaft, soweit sie als Vertreter tätig geworden ist, »im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit« gehandelt hat. Mit diesem Problemkreis befaßtsich das Urteil des FG Köln und enthält hierzu zwei Kernaussagen: Zum einen ist eine individuelle auf das konkrete Geschäft desjenigen Vertreters bezogene Betrachtung maßgebend. Zum zweiten liegt eine Vertretertätigkeit nicht mehr im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit, wenn der Vertreter daneben auch noch eigene Geschäfte tätigt. Nicht ganz deutlich wird, ob das FG dem Umstand entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen hat, daß die Handelsvertretertätigkeit der Tochtergesellschaft neben dem Verkauf der selbst hergestellten und eingekauften Produkte nur von untergeordneter Bedeutung war und ihr hieraus weder ein Gewinn noch ein Verlust entstehen sollte (sondern Cost Plus)8Erstattung der Personal- und Sachkosten zuzüglich 5% auf die Sachkosten zur Deckung anderer, unvorhergesehener Ausgaben.. Nach meinem Verständnis des Urteils sind diese Umstände lediglich ergänzend zur Stützung des Ergebnisses herangezogen worden.Das FG Köln sieht sehr wohl, daß seine Auffassung nicht auf der Linie des BFH liegt, meint jedoch, daß die Grundsätze des BFH wegen der Unterschiedlichkeit der Sachverhalte keine Anwendung finden könnten. Dem BFH zufolge kommt es für die Frage, ob der Vertreter im Rahmen »seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit« handelt, nicht darauf an, ob sich die fragliche Tätigkeit im Rahmen des spezifischen Geschäftsbetriebs des Vertreters hält, sondern es ist vielmehr maßgebend, was nach Lage des Einzelfalls in der Geschäftsbranche des Vertreters verkehrsüblich ist9BFH, 30. 4. 1975, BStBl. 1975 II, 626, 628; vom 23. 9. 1983, a. a. O. »Container-Chassis«; gleicher Ansicht Vogel, a. a. O., Art. 5 Rn. 172; Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Kommentar zum DBA Schweiz, Art. 5 Rn. 89.. Zu berücksichtigen seien jedoch strukturelle Veränderungen in der Branche, so daß auch dann ein Handeln im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit vorliegt, wenn (vorerst?) nur eine kleine Anzahl von Unternehmen die fragliche Tätigkeit ausübt10BFH v. 23. 9. 1983, a. a. O. (Fn. 9), »Container-Chassis«.. Auf Basis der Rechtsprechung des BFH müßte man im Urteilsfall dazu kommen, ein Handeln im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit zu bejahen. Es dürfte durchaus noch verkehrsüblich sein, daß jemand als Eigenhändler und zugleich als Handelsvertreter für branchenähnliche Produkte tätig wird11Auch der BFH hat im »Container-Chassis« Urteil entschieden, daß nicht auf das vom Gesetz umschriebene Tätigkeitsbild abgestellt werden dürfe, vgl. BFH, a. a. O. (Fn. 9), S. 96.. Dieser Ansicht ist wohl auch die von der Klägerin beigebrachte Stellungnahme der IHK. Die Auffassung des FG Köln stellt sich daher für diese Sachverhaltskonstellationen als Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung zum Nachteil des Steuerpflichtigen dar.3. Der Sache nach hat der Verfasser Sympathie für die erste der beiden Kernaussagen des FG Köln, für die zweite jedoch weniger. Für die Ansicht des Finanzgerichts und gegen die Auffassung des BFH - der Maßgeblichkeit der Verkehrsüblichkeit - spricht der Wortlaut von Art. 5 Abs. 6 OECD-MA. Dort wird abgestellt darauf, ob die vertretende Person im Rahmen »ihrer« ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt12Ebenso im Kommentar zum OECD-MA 1992, Art. 5 Rz. 37.. Maßgebend ist somit das gesamte Tätigkeitsfeld des betreffenden Vertreters und nicht, ob die Tätigkeit unter den Branchenbeteiligten verkehrsüblich ist13So auch FG Hamburg, 12. 1. 1981, EFG 1981 S. 479, als Vorinstanz des »Container-Chassis«-Falls.. Neben dem schon zitierten Wortlaut rechtfertigt sich das daraus, daß es andernfalls zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ausweitung des deutschen Besteuerungsrechts kommt. Sonderformenen der Vertretung, die wegen der Eigenart des Geschäfts nur vereinzelt vorkommen, dürfen nicht prinzipiell vom Anwendungsbereich des Absatzes 6 ausgeschlossen werden. Warum denn sollten sie gegenüber üblichen Tätigkeitsformen schlechter behandelt werden? Es ist nicht recht einleuchtend, weshalb man diese Sonderformen nur dann begünstigen soll, wenn sie in der Branche einen Strukturwandel einleiten. Der BFH hat seine Auffassung auch mit einem Schutzargument zugunsten des ausländischen Unternehmens begründet. Eine individuell konkrete Betrachtung würde dazu führen, daß die Besteuerung des ausländischen Unternehmens davon abhängig wäre, wie der Vertreter in anderen Fällen seine Geschäftsbeziehungen gestaltet. Dem ist zu entgegnen, daß sich das ausländische Unternehmen seine Vertreter vorher anschauen kann. Die Frage der Verkehrsüblichkeit in der Branche dürfte hingegen viel schwieriger zu beurteilen sein, was auch die bisher entschiedenen Urteilsfälle zeigen, in denen regelmäßig Stellungnahmen der Handelskammern eingeholt wurden. Gänzlich versagt das Kriterium der Verkehrsüblichkeit - wie erwähnt - bei ganz spezifischen Vertretertätigkeiten, wenn diese nicht mit einem Strukturwandel einhergehen.4. Schließt man sich der Auffassung an, daß eine individuell konkrete Betrachtung maßgebend ist, so fragt sich, wann ein Vertretergeschäft noch innerhalb der ordentlichen Geschäftstätigkeit liegt bzw. wann es diesen Bereich verläßt. Aus der Aussage des FG Köln, wonach ein Eigenhandel mit einer Vertretertätigkeit unvereinbar sei, kann man wohl folgern, daß das FG Köln Art. 5 Abs. 6 anwenden will, wenn der Dritte ausschließlich als Vertreter tätig wird, also z. B. auch, wenn der Vertreter ausschließlich die Produkte des Prinzipals vertreibt. Eine solche Auffassung erschiene mir indes zweifelhaft. Artikel 5 liegt die Erwägung zugrunde, daß der Quellenstaat ein Besteuerungsrecht haben soll, wenn die wirtschaftliche Aktivität des ausländischen Unternehmens im anderen Staat eine bestimmte Intensität erreicht. Die Ansicht des FG Köln würde dann dazu führen, daß die intensivere Beziehung, welche durch einen solchen exklusiven Vertreter herbeigeführt wird, zu keinem Besteuerungsrecht des Vertreter-Staates führt, während bei einem »Auch-Vertreter«, der daneben noch eigene Geschäfte tätigt, sich ein Besteuerungsrecht ergibt. Der Hinweis des FG auf den Kommentar zum OECD-Musterabkommen, demzufolge ein Kommissionär, der nicht nur Waren des ausländischen Unternehmens im eigenen Namen verkauft, sondern sich für dieses Unternehmen auch als ständiger Vertreter mit Abschlußvollmacht betätigt, mit der Vertretertätigkeit außerhalb des Rahmens seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handele14Vgl. OECD-MA Kommentar 1992, Art. 5 Rz. 38., kann letztlich nicht entscheidend sein. Der OECD-Kommentar führt den Fall nämlich lediglich als Beispiel für die folgende Grundaussage an: »Übt eine Person anstelle des Unternehmens eine Tätigkeit aus, die wirtschaftlich in den Tätigkeitsbereich des Unternehmens, nicht mehr aber in denjenigen des eigenen Geschäftsbetriebs fällt, so kann nicht unterstellt werden, die Person handele im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit.«15OECD-MA Kommentar 1992, a. a. O., Rz. 38 (Hervorh. vom Verf.). Es besteht daher kein pauschales Verbot eines Nebeneinander von Eigen- und Vertretergeschäften16So wohl auch Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern (1982), S. 55, unter Bezugnahme auf die Aussage im OECD-Kommentar.. Entscheidend ist vielmehr, ob die Vertretergeschäfte in den Unternehmensbereich des Vertreters fallen, so wie er sein Unternehmen ausgestaltet hat. Hat daher eine Erweiterung des Unternehmens derart stattgefunden, daß neben Eigengeschäften auch Vertretergeschäfte abgewickelt werden, so ist Art. 5 Abs. 6 anzuwenden. Gegen eine Erweiterung des eigenen Unternehmens spricht m. E. aber, wenn - wie im Streitfall - keine Verkaufsprovision, sondern lediglich ein Kostenaufschlag gezahlt wird. Hier wird dann kein »eigenes« Geschäft begründet, sondern das Geschäft des ausländischen Prinzipals lediglich fortgesetzt.Vergegenwärtigt man sich noch einmal die ratio des Artikels 5, dem Quellenstaat bei hinreichend starker Verbindung zu seinem Territorium ein Besteuerungsrecht zu geben, so bietet es sich für die Anwendung von Art. 5 Abs. 6an, auf die Intensität der Beziehung zum Vertreter abzustellen. Ist derjenige ausschließlich als Vertreter und auch nur für den Vertretenen tätig, so fehlt es an jedweder von dem Vertretergeschäft losgelösten eigenen Tätigkeit; der Vertreter ist gleichsam nur verlängerter Arm des ausländischen Unternehmens17Wollte man auch diesen Fall unter Art. 5 Abs. 6 fallen lassen, indem man argumentiert, die Exlusivvertretung sei eben dasjenige Geschäft des Vertreters, und er werde damit zwangsläufig innerhalb seines ordentlichen Geschäftsbetriebs tätig, so würde Absatz 6 bei Unabhängigkeit des Vertreters immer eingreifen und für die weitere Tatbestandsvoraussetzung bliebe kein eigenständiger Anwendungsbereich (von sehr speziellen, theoretisch vorstellbaren Konstellationen einmal abgesehen).. Besteht hingegen eine absolut gesehen nicht nur völlig untergeordnete eigene Geschäftsaktivität und sei es auch als Eigenhändler, hat also der Vertreter (auch) ein »eigenes« Geschäft, so ist die Vertretertätigkeit lediglich eine Erweiterung dessen, und Art. 5 Abs. 6 OECD-MA sollte eingreifen. Der sich bei dieser Ansicht ergebende weite Anwendungsbereich von Absatz 6 ist gerechtfertigt. Zum einen sollte Absatz 6 in seinen Anforderungen nicht überinterpretiert werden. Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen bemerkt nämlich, daß Absatz 6 lediglich im Interesse der Klarheit in Art. 5 aufgenommen wurde, weil es sich von selbst verstehe, daß ein »solcher Vertreter« (d. h. im Sinne des Absatzes 6) keine Betriebsstätte des ausländischen Unternehmens begründen könne18Vgl. OECD-MA Kommentar 1992, Art. 5 Rz. 36.. Zum anderen wird dem Besteuerungsinteresse des Vertreterstaates bereits dadurch Rechnung getragen, daß die arm's-length-Vergütung des Vertreters der dortigen Besteuerung unterliegt. Der letztgenannte Aspekt mag der Grund dafür sein, warum in der Praxis bislang m. W. kaum Fälle bekannt geworden sind, in denen das Finanzamt sich auf den Standpunkt gestellt hat, die inländische Tochtergesellschaft begründe für das ausländische Mutterunternehmen einen ständigen Vertreter.5. Die Frage der Gewinnzuordnung ist aber nicht unproblematisch und letztlich noch ungeklärt. Der BFH hat sich recht unscharf dahingehend geäußert, daß maßgebend sei, welche Bedeutung der Tätigkeit des ständigen Vertreters im Rahmen des Gesamterfolgs zukommt19Vgl. BFH, 28. 6. 1972, BStBl. 1972 II, 785, 789; grundsätzlich so auch Blümich/Krabbe, EStG, § 49 Rz. 269.. Ausgangspunkt muß m. E., wie auch sonst, die Überlegung sein, welchen Gewinn die Betriebsstätte als gedachtes selbständiges Unternehmen gemacht hätte20Vgl. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 1992.. Dafür ist (selbstverständlich) abzustellen auf die tatsächliche Funktion, welche die Betriebsstätte für das Stammhaus wahrgenommen hat. Im hier interessierenden Fall also die Funktion eines Handelsvertreters. Dessen funktionsgerechtem Ertrag entspricht eine seiner Leistung angemessene Verkaufsprovision, aber eben nur diese und nicht der gesamten Liefergewinn21Das gilt mutatis mutandis, wenn sich kein Liefergewinn, sondern ein Verlust aus dem Verkauf der Waren ergibt.. Die weitergehende Ansicht, welche das ausländische Unternehmen mit dem Gewinn für steuerpflichtig hält, den es aus den in seinem Namen durch die Tochtergesellschaft geschlossenen Verträgen zieht22So Debatin, DStZ 1966, 209, 215; Vogel, a. a. O. (Fn. 2), Art. 5 Rz. 193; ähnlich Blümich/Krabbe, a. a. O. (Fn. 19), der bei einem Verkaufsvertreter einerseits die Verkaufserlöäse ansetzen und hiervon diejenigen Preise absetzen will, zu denen die ständige Vertretung als unabhängiges Unternehmen die Waren vom Stammhaus bezogen hätte., scheint mir bei einem Vertreter, der anders als ein Eigenhändler kein Absatzrisiko trägt, zu weitgehend. Diese Auffassung ordnet dem ständigen Vertreter einen Gewinn für eine Funktion zu, die er tatsächlich gar nicht wahrgenommen hat. Auch wenn keine gesonderten Buchführung besteht, ist der Betriebsstätte (nur) derjenige Gewinn zuzuordnen, den sie als gedachtes selbständiges Unternehmen hätte erzielen können23Vgl. OECD-MA Kommentar 1992, Art. 7 Rz. 27 (siehe auch Rz. 24); ferner Vogel, a. a. O. (Fn. 2), Art. 7 Rz. 92 m. w. N. (es sei der Gewinn zu schätzen, der sich aufgrund einer eigenen Buchführung der Betriebsstätte ergeben hätte).. Der »Vertreter-Betriebsstätte« des ausländischen Stammhauses sind freilich nicht nur Einnahmen, sondern auch Ausgaben zuzuordnen. Insofern sind einer solchen Betriebsstätte ihr ganz konkret zurechenbare Aufwendungen entstanden, und zwar die einer dritten Person, nämlich der Tochtergesellschaft, gezahlte Vertreterprovision. Diese mindert den Gewinn. Erhält folglich der ständige Vertreter eine seiner Leistung entsprechende marktgerechte Vergütung, so läuft die Besteuerung des ausländischen Unternehmens in dieser Konstellation auf ein Nullsummenspiel hinaus. Das erscheint zwar zunächst verblüffend, ist aber letztlich sachgerecht; denn die Wertschöpfung in Deutschland, welche in Form der Vertreteraktivität eintritt, besteuert Deutschland bei dem selbständigen Vertreter. Ein Gewinn des ausländischen Unternehmens kann sich allerdings ergeben, wenn die Vertreterprovision objektiv hinter ihrem Wert zurückbleibt. So könnte es beispielsweise im Urteilsfall sein, in welchem die Vertretertätigkeit auf Cost-plus-Basis entgolten wurde. Dem Vertreter ist nämlich auf Basis der Selbständigkeitsfiktion die objektiv angemessene Vergütung zuzuordnen. Bestehen beispielsweise für die Vergütung der Geschäftsbesorgung Richtsätze, an denen sich die Praxis orientiert, sei es weil eine amtliche Gebührentabelle besteht oder die Orientierung daran den Geschäftsusancen entspricht, so können regelmäßig diese Werte zugrunde gelegt werden24Vgl. das zu einer Konzern-Steuerberatungsgesellschaft ergangene Urteil des BFH vom 23. 6. 1993, BStBl. 1993 II, S. 801, in dem der BFH eine Vergütung auf Basis der Gebührenordnung für Steuerberater zugrunde gelegt hat..

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