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RIW 1996, 521
 
FG München
Verlustfeststellung

FG München, Entscheidung vom 7. September 1995 - 7 K 1022/91;

FG München vom 07.09.1995 - 7 K 1022/91
RIW 1996, 521 (Heft 6)
Sachverhalt:Der Kläger ist - wie einige andere im Inland ansässige Personen - Gesellschafter der X. Ltd. Partnership und der Y Ltd., die beide ihren Sitz in den USA haben. Zwischen den Parteien ist unstreitig, daß der Kläger die Rechtsstellung eines Kommanditisten hat. Im Streitjahr erhielt der Kläger aus der Beteiligung an Y einen Gewinnanteil in Höhe von 41 110 DM. Die X erzielte einen Verlust. Davon entfiel auf den Kläger ein Anteil in Höhe von 69 281 DM. In dem Festellungsbescheid, der die X betraf, folgte das FA den eingereichten Steuererklärungen. Es stellte dabei u. a. den auf den Kläger entfallenden Verlust als verrechenbaren Verlust i. S. v. § 15 a EStG fest. Zusammen mit den Verlusten aus den Vorjahren ergab sich insgesamt ein nicht abzugsfähigerBetrag von 162 081 DM. Diese Feststellung wurde gleichzeitig »für Zwecke des Progressionsvorbehalts bzw. des § 2 AIG« getroffen. Nach Ablauf der Einspruchsfrist beantragte der Kläger, die Feststellung »insoweit ersatzlos aufzuheben, als der Zugang eines verrechenbaren Verlustes von 69 281 DM und damit insgesamt ein verrechenbarer Verlust in Höhe von 162 081 DM gem. § 15 a Abs. 4 EStG festgestellt wurde.« Die Klage blieb erfolglos.Aus den Gründen:»Da gegen den angefochtenen Bescheid Einspruch nicht eingelegt worden ist und er daher bestandskräftig geworden ist, kann nur noch seine Unwirksamkeit geltend gemacht werden. Dementsprechend begehrt der Kläger mit seiner Klage den Ausspruch der Nichtigkeit der hinsichtlich seiner Beteiligung an der X getroffenen Feststellung, wonach die ihm im Streitjahr daraus zuzurechnenden Verluste i. S. des § 15 a Abs. 1 EStG nur beschränkt abzugsfähig sind. Eine solche Klage ist zulässig (§ 41 Abs. 1 FGO).Sein Klageziel könnte der Kläger im übrigen auch mit der Anfechtungsklage erreichen. Um einen Rechtsschein zu beseitigen, kann auch ein nichtiger Bescheid aufgehoben werden. Den Gegenstand seines Klagebegehrens hat der Kläger in zulässiger Weise auf die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i. S. des § 15 a EStG beschränkt. Dabei handelt es sich auch dann um eine selbständige Feststellung, wenn sie mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden wird (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213 BStBl. II 1993, 786).Da es sich bei der Feststellung des verrechenbaren Verlustes um eine Frage handelt, die den Kläger persönlich angeht, bestehen gegen seine Klagebefugnis keine Bedenken (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO; BFH-Urteil vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl. II 1989, 1018).Die Klage ist aber nicht begründet.Dem angefochtenen Feststellungsbescheid haftet kein schwerer und offenkundiger Mangel an, der zum Ausspruch seiner Nichtigkeit führen müßte (§ 125 AO).Die getroffene gesonderte Feststellung über den verrechenbaren Verlust aus der ausländischen Beteiligung des Klägers hat ihre Rechtsgrundlage in § 15 a Abs. 4 EStG. Nach dieser Vorschrift ist auch für den vorliegenden Fall der Beteiligung eines beschränkt haftenden Gesellschafters an einer einer deutschen KG vergleichbaren ausländischen Personengesellschaft zu verfahren (§ 15 a Abs. 5 Nr. 3 EStG). Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß die Voraussetzungen des § 15 a EStG für die beschränkte Abzugsfähigkeit der festgestellten Verluste nicht vorgelegen haben. Auch spricht nichts gegen die Anwendbarkeit des § 15 a EStG auf die nach Aktenlage im Jahr 1980 gegründete X (§ 52 Abs. 19 EStG). Jedenfalls wären diesbezügliche Mängel auch nicht offenkundig i. S. des § 125 AO. Die Anwendung des § 15 a EStG im Feststellungsverfahren hängt von der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift ab (BFH-Beschluß vom 18. Dezember 1989 IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570 zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 2 a Abs. 1 EStG im Feststellungsverfahren). Diese hat die Rechtsprechung mehrfach bestätigt (Schmidt, EStG, 14. Aufl., § 15a Anm. 32). Schließlich ist auch nicht zu beanstanden, daß die Abzugsbeschränkung des § 15 a EStG auch für ausländische Beteiligungen vorgesehen ist. Zweck der Vorschrift ist der Ausschluß des Abzugs von Verlusten, wenn und soweit diese den Verlustträger wirtschaftlich erst zu einem späteren Zeitpunkt belasten. Unter den Voraussetzungen des § 15 a Abs. 5 Nr. 3 EStG treffen diese Gründe auch auf die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft zu.Nach Auffassung des Klägers ergibt sich die Nichtigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids aber daraus, daß die Feststellung der ihm zuzurechnenden Verlustanteile als lediglich verrechenbare Verluste i. S. des § 15 a EStG in mehrfacher Hinsicht im Rahmen des § 2 AIG von Bedeutung ist und insoweit zu untragbaren bzw. unklaren Ergebnissen führt.So hat das Wohnsitz-FA des Klägers nach seiner Darstellung den Verlust aus der Beteiligung an der X auch insoweit nach § 2 AIG nicht zum Abzug zugelassen, als dieser die positiven Einkünfte aus anderen gewerblichen Betriebsstätten in den USA überstiegen hat, und ist außerdem infolge der unterbliebenen Berücksichtigung der festgestellten (nur verrechenbaren) Verlust zur Annahme eines positiven Betrags i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG mit der Folge der entsprechenden Hinzurechnung gelangt. Daneben würden sich bei der Umsetzung der Feststellung im Rahmen des § 2 AIG auch weitere Unklarheiten ergeben. Es bedeute einen schwerwiegenden Rechtsverstoß, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus gewerblichen Betriebsstätten in den USA die Verluste aus der X ausgenommen würden.Die Frage der Nichtigkeit des Feststellungsbescheids wegen der angeführten Rechtsfolgen kann sich nur dann stellen, wenn diese Folgen bereits Gegenstand des Feststellungsbescheids gewesen sind. Dies ist aber nicht der Fall. Im Feststellungsverfahren war vom beteiligten FA allein darüber zu entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 15 a EStG für die Verluste des Klägers vorgelegen haben und dementsprechend seine beschränkte Abzugsfähigkeit nach Maßgabe dieser Vorschrift festzustellen war. Wenn § 2 AIG an die nicht abzugsfähigen Verluste i. S. des § 15 a EStG bestimmte Rechtsfolgen knüpft, die der Kläger nicht hinnehmen möchte, ergeben sich diese aus § 2 AIG und sind nicht schon im Feststellungsbescheid ausgesprochen worden. Daran ändert auch nichts, daß über die nicht abzugsfähigen Verluste verfahrensrechtlich bindend durch Feststellungsbescheid entschieden worden ist (§ 182 AO). Denn diese Bindung betrifft nur die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2 AIG und hat damit lediglich Tatbestandswirkung. Dies reicht nicht aus, um die sich ergebenden Rechtsfolgen als solche der Feststellung der Nichtabzugsfähigkeit von Verlusten anzusehen. Auch wenn unklar ist, ob und inwieweit die Feststellung für den Tatbestand des § 2 AIG von Bedeutung ist, stellt dies nicht die (eindeutige) Feststellung in Frage. Insoweit handelt es sich um eine Problematik des § 2 AIG, die bei dessen Anwendung im Veranlagungsverfahren gelöst werden muß.Daß im Feststellungsverfahren nicht über die sich bei Anwendung des § 2 AIG ergebenden Rechtsfolgen entschieden werden kann, folgt schon aus dem in § 2 AIG vorgeschriebenen Antragserfordernis. Danach treten die Wirkungen des § 2 AIG nur auf ausdrücklichen Antrag des Stpfl. ein und können schon deshalb im Feststellungsverfahren nicht berücksichtigt werden. Aus diesen Gründen hat die Rechtsprechung angenommen, im Verfahren über die Feststellung gemeinschaftlicher Einkünfte gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sei nur über das Vorliegen von Verlusten aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte zu entscheiden. Über die daran in § 2 AIG geknüpften Rechtsfolgen, nämlich die Berücksichtigung dieser Verluste, könne dagegen nur im Veranlagungsverfahren entschieden werden (BFH-Urteil vom 5. Juni 1986 IV R 234/84, BFH/NV 1987, 549). Entsprechendes soll wegen des sachlichen Zusammenhangs auch hinsichtlich der Hinzurechnung positiver Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG gelten. Ob und ggf. in welchem Umfang Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus im Ausland belegenen Betriebsstätten hinzuzurechnen sind, entscheidet danach allein das Wohnsitz-FA im Veranlagungsverfahren (BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 180/87, BFHE 158, 368, BStBl. II 1990, 12). Wenn danach über die Rechtsfolgen des § 2 AIG im Veranlagungsverfahren zu entscheiden ist, kann auch für den vorliegenden Fall der Auswirkungen des Vorliegens von verrechenbaren Verlusten i. S.des § 15 a EStG, auch wenn sie bindend festgestellt sind, nichts anderes gelten.Dagegen läßt sich auch nicht einwenden, die Feststellung von verrechenbaren Verlusten enthalte jedenfalls in bezug auf die sich daraus ergebende Feststellung der Nichtabzugsfähigkeit eine Rechtsfolgeanordnung. Dabei würde übersehen, daß sich die angeordnete Abzugsbeschränkung für den Kläger ohnehin aus dem DBA-USA ergibt (Art. XV Abs. 1 b Nr. 1 i. V. m. Art. III DBA-USA in der im Streitjahr geltenden Fassung) und somit keine weitergehenden als die schon bestehenden Rechtsfolgen angeordnet sind. Ob die Verluste des Klägers i. S. des § 15 a EStG, die auch nach dem DBA-USA von der ESt befreit und damit vom Abzug ausgeschlossen sind, gleichwohl abgezogen werden können, kann nur nach Maßgabe des § 2 AIG im Veranlagungsverfahren entschieden werden. Diese Entscheidung hat das Gesetz im übrigen dahin getroffen, daß der Abzug nicht gewährt werden soll. Um diese Wirkung herbeizuführen, ist die dafür maßgebliche Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG, wonach Verluste auf Antrag nur dann abgezogen werden können, wenn sie 'nach den Vorschriften des EStG vom Steuerpflichtigen ausgeglichen oder abgezogen werden könnten', im Zusammenhang mit der Einfügung des § 15 a EStG in das Gesetz eingefügt worden (Flick/Wassermeyer/Becker, Außensteuerrecht, 5. Aufl., § 2 AIG Anm. 121). Wenn der Kläger darin einen Verstoß gegen höherrangiges Recht sieht, kann er dies nur im Veranlagungsverfahren geltend machen.Weitergehende Rechtsfolgen als die Feststellung der Nichtabzugsfähigkeit der Verluste aus der X lassen sich dem angefochtenen Feststellungsbescheid nicht entnehmen. Wenn § 2 AIG an das (verbindlich festgestellte) Vorliegen von verrechenbaren Verlusten i. S. des § 15 a EStG solche Rechtsfolgen knüpft, dann beruhen diese, wie erwähnt, allein auf der Tatbestandswirkung der getroffenen Feststellung für die Vorschrift des § 2 AIG. Dies gilt insbesondere für die vom Kläger angesprochene Hinzurechnung der positiven Einkünfte aus der Beteiligung an der Y ohne Berücksichtigung der nicht abzugsfähigen Verluste aus der X gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG.Ob bei der Ermittlung des 'positiven Betrags' der insgesamt aus dem ausländischen Staat bezogenen gewerblichen Einkünfte i. S. dieser Vorschrift die nach § 15 a EStG nicht abzugsfähigen Verluste ausgenommen bleiben dürfen, könnte allerdings zweifelhaft erscheinen. Anders als in § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG ist nämlich eine Ergänzung in § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG nicht erfolgt, wonach nicht abzugsfähige Verluste nicht berücksichtigt werden sollen. Auch daraus wird ersichtlich, daß über die sich aus § 2 AIG aus der Feststellung nicht abzugsfähiger Verluste ergebenden Rechtsfolgen nur bei Anwendung des § 2 AIG im Veranlagungsverfahren entschieden werden kann. Insoweit stimmt die Rechtslage mit derjenigen für die Feststellung von Verlusten aus gewerblicher Tierzucht i. S. des § 2 a EStG a. F. (nunmehr § 15 Abs. 4 EStG) überein. Nach § 2 a EStG a. F. sind Verluste aus gewerblicher Tierzucht in einer der Abzugsbeschränkung des § 15 a EStG vergleichbaren Weise vom Abzug ausgeschlossen. Dazu hat der BFH im Beschluß vom 24. Juli 1975 IV B 38/75 (BFHE 116, 273, BStBl. II 1975, 774) ausgesprochen, im Feststellungsverfahren sei nur über die Qualifizierung der Verluste als solcher aus gewerblicher Tierzucht zu entscheiden. Die daran geknüpften Rechtsfolgen, nämlich die Versagung des Verlustausgleichs, seien ausschließlich von den Veranlagungs-FÄ auszusprechen.Von der Beiladung der übrigen inländischen Beteiligten hat der Senat - im Ergebnis der Auffassung des Klägers folgend - abgesehen. Denn die hier streitige Beurteilung des Verlustanteils des Klägers ist für deren steuerliche Verhältnisse ohne Bedeutung (BFH-Urteil BFHE 157, 181, BStBl. II 1989, 1018). Auch der Beiladung der - einer deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbaren - ausländischen Personengesellschaft X bedurfte es nicht. Denn eine Klagebefugnis, aus der sich die Notwendigkeit der Beiladung ergeben würde, besteht für sie nicht. Zwar hat die Rechtsprechung der KG die Klagebefugnis auch dann zugebilligt, wenn die Verlustausgleich- bzw. Abziehbarkeit bei den einzelnen Kommanditisten gem. § 15 a EStG in Frage steht. Denn die insoweit als Vorfragen zu beurteilende Höhe der Kapitalkonten berührten die Verhältnisse der Gesellschaft als solcher (BFH-Beschluß vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl. II 1988, 5). Für die Entscheidung des vorliegenden Verfahrens waren derartige - die Verhältnisse der Gesellschaft betreffende - Fragen indes ohne Bedeutung.«Az. beim BFH: I R 107/95.

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