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RIW 1993, 436
 
FG Baden-Württemberg
Versorgungsbezüge aus öffentlichen Kassen

FG Baden-Württemberg, Entscheidung vom 13. November 1992 - 12 K 20/92;

FG Baden-Württemberg vom 13.11.1992 - 12 K 20/92
RIW 1993, 436 (Heft 5)
Sachverhalt:Streitig ist die steuerliche Behandlung des Klägers (Kl) und der von ihm erzielten Einkünfte im Streitjahr 1991. Der Kläger ist Versorgungsempfänger und bezieht aus seiner früheren Tätigkeit Versorgungsbezüge; die Ehefrau des Klägers hat keine eigenen Einkünfte. Mit Schreiben vom 7. April 1991 hat der Kl dem Beklagten (Bekl) mitgeteilt, daß er und seine Ehefrau ihren Wohnsitz in Deutschland aufgegeben und vorläufig nach Kanada verlegt haben. Weiter teilte er in dem Schreiben mit, daß die Behörde, von der er Versorgungsbezüge für seine frühere aktive Tätigkeit beziehe, verständigt worden sei. Seine beiden Kinder seien an der Universität immatrikuliert. Für sie würden er und seine Ehefrau Kindergeld erhalten. Im Rahmen des Lohnsteuerjahresausgleichs 1990 seien zwei Kinderfreibeträge berücksichtigt worden. Am 17. Mai 1991 übersandte der Bekl dem Kl eine Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer gem. § 39 d EStG, in dem die Steuerklasse mit »I/-/-« angegeben wurde. Nach dieser Bescheinigung ist bei der Berechnung der Lohnsteuer vom Arbeitslohn als steuerfrei abzuziehen ein Gesamtbetrag von jährlich 8 850 DM, monatlich 900 DM, wöchentlich 210 DM, täglich 30 DM. Dieser Abzugsbetrag beruht darauf, daß dem Kl für seine beiden Kinder Unterhaltsfreibeträge gem. § 33 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zeitanteilig ab 6. März 1991 gewährt wurden. Die Bescheinigung war mit keiner Rechtsbehelfsbelehrung versehen. Mit Schreiben vom 10. September 1991 legten der Kl und seine Ehefrau erfolglos gegen die Bescheinigung Einspruch ein. Ihr Begehren ging dahin, in Steuerklasse III/2/- eingestuft zu werden. Am 12. Dezember 1991 erließ der Bekl eine geänderte Bescheinigung nach § 39 d EStG, da der Kl Sonderausgaben (Steuerberatungskosten) nachgewiesen hat. Der Kl beantragt festzustellen, daß die Bescheinigung vom 12. Dezember 1991 rechtswidrig ist. Die Klage hatte Erfolg.Aus den Gründen:»1. Die Klage ist zulässig.a) Die geänderte Bescheinigung vom 12. Dezember 1991 ist alleinige Grundlage für die Erhebung der Einkommensteuer 1991. Die ursprüngliche Bescheinigung vom 17. Mai 1991 entfaltet für die Dauer der Wirksamkeit der geänderten Bescheinigung keine Rechtswirkung. Für das auf Abänderung des Bescheides vom 17. Mai 1991 gerichtete Klagebegehren fehlt das Rechtsschutzbedürfnis (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Beschluß vom 24. November 1982 II R 172/80BStBl II 1983, 237). Die Klage ist jedoch dadurch zulässig geworden, daß der Kl die geänderte Bescheinigung vom 12. Dezember 1991 durch den Antrag in der mündlichen Verhandlung am 13. November 1992 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat.Nach § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) wird der Verwaltungsakt, durch den der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung geändert oder ersetzt wird, auf Antrag desKl Gegenstand des Verfahrens. Diesen Rechtsgrundsatz hat der BFH im Urteil vom 16. September 1986 IX R 61/81BStBl II 1987, 437 auch auf diejenigen Änderungsbescheide ausgedehnt, die das beklagte Finanzamt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (hier: Zustellung durch Niederlegung am 10. Dezember 1991), aber vor Klageerhebung (hier: Schriftsatz vom 28. Dezember 1991, eingegangen beim Beklagten am 9. Januar 1992) erläßt. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Der Senat schließt sich der vom BFH in dem vorgenannten Urteil geäußerten Rechtsauffassung an, da anderenfalls kein effektiver Rechtsschutz dem Kl gewährt werden könnte.b) Ursprünglich hatte der Kl eine Anfechtungsklage erhoben. Soweit der Kl eine Änderung der Bescheinigung gemäß § 39 d EStG erstrebt, ist hierzu festzustellen, daß sich, wie sich aus dem Verweis in § 39 d Abs. 3 Satz 4 erster Halbsatz i. V. m. § 41 c Abs. 3 EStG ergibt, eine Änderung nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahres nicht mehr auswirkt.Ist das Begehren des Kl auf eine Bescheinigung gemäß § 39 c Abs. 3 Satz 3 EStG gerichtet, so ist festzustellen, daß sich eine derartige Bescheinigung, wie sich aus § 42 b Abs. 3 EStG ergibt, noch im März 1992, das heißt nach Klageerhebung, hätte berücksichtigt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1991 I R 37/90BStBl II 1991, 914).Im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung konnte sich aber weder eine Änderung der Bescheinigung nach § 39 d EStG noch der Erlaß einer Bescheinigung nach § 39 c EStG auswirken. Insofern ist der Kl zu Recht auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO übergegangen. Die Voraussetzungen für den Übergang liegen vor (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung 2. Auflage, § 100, Anm. 37 ff.). Insbesondere ist das Feststellungsinteresse des Kl zu bejahen, da sich der betreffende Sachverhalt nicht nur im Kalenderjahr 1991, sondern auch in den folgenden Kalenderjahren 1992 und 1993 wiederholt.Die Zulässigkeitsvoraussetzungen für die Fortsetzungsfeststellungsklage sind erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1991 a. a. O. unter II. A. 1.).2. Die Klage ist auch begründet.Der Bekl hat den Kl zu Unrecht als beschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 4 EStG behandelt. Der Kl ist vielmehr im Wege der verfassungskonformen Auslegung wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 Abs. 3 EStG zu behandeln.Als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 3 EStG gelten deutsche Staatsangehörige sowie ihre nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, wenn der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit seinem Ehegatten im Ausland einkommensteuerpflichtige Einnahmen von nicht mehr als 5 000,- DM im Veranlagungszeitraum bezieht (§ 1 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG). Die vorstehende Regelung ist entsprechend anzuwenden bei Empfängern von Versorgungsbezügen im Sinn des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG, soweit dafür nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zusteht, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz hat (§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG).Der Kl und seine Ehefrau unterhielten in der Bundesrepublik Deutschland im Streijahr 1991 ab dem Zeitpunkt der Aufgabe ihres Wohnsitzes weder einen Wohnsitz (§ 8 Abgabenordnung - AO -) noch einen ständigen Aufenthalt (§ 9 AO). Weiter ist unstreitig, daß er ... in einem Versorgungsverhältnis zu einer inländischen öffentlichen Kasse steht (vgl. zum Begriff der inländischen öffentlichen Kasse BFH-Urteil vom 9. Februar 1956 IV 609/54 UBStBl III 1956, 183; BFH-Urteil vom 2. März 1988 I R 96/84, BStBl II 1988, 768; BFH-Urteil vom 14. November 1986 VI R 209/82, BStBl II 1989, 351).Die Besteuerung der Versorgungsbezüge steht nach Art. 18 Satz 1 DBA-Kanada ausschließlich dem Wohnsitzstaat zu, unabhängig davon, ob der Versorgungsempfänger die Staatsangehörigkeit des Wohnsitzstaates oder des anderen Vertragsstaates besitzt, und unabhängig davon, ob die Versorgungsbezüge für eine im Wohnsitzstaat oder im anderen Vertragsstaat ausgeübte Tätigkeit bezogen werden. Dies bedeutet, daß im Streitfalle Kanada das ausschließliche Besteuerungsrecht für die ... Versorgungsbezüge an die Kläger zusteht. Der Bundesrepublik Deutschland wird allerdings bei Zahlungen öffentlicher Kassen ein eingeschränktes Quellensteuerrecht gemäß Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada i. V.m. Nr. 9 b des Protokolls eingeräumt. Diese Konstellation, daß neben dem Wohnsitzstaat (hier: Kanada) auch [dem] ... Quellenstaat (hier: Bundesrepublik) ein Besteuerungsrecht für die öffentlichen Ruhegehälter zusteht ist eine einmalige Regelung unter allen von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl. 1990, Art. 19, Rz 51). Somit muß der Kl die Einkünfte nicht nur im Wohnsitzstaat, sondern auch im Quellenstaat versteuern. Damit liegen aber nach Auffassung des Senats die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz EStG ('soweit dafür nicht nach einem Abkommen ... seinen Wohnsitz hat') nicht vor; denn der Senat vertritt, auch im Hinblick auf Art. 19 Ab. 2 OECD-Musterabkommen, die Auffassung, daß der 2. Halbsatz des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nur dann eingreift, wenn dem Wohnsitzstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, das auch nicht durch eine Protokollnotiz, wie im Falle des DBA-Kanada, eingeschränkt ist.Der Kl und seine Ehefrau sind demnach als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln. Nach Auffassung des Senats ändert sich an diesem gefundenen Ergebnis auch nichts dadurch, daß die Härtegrenze von 5 000,- DM in § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG anscheinend überschritten ist.Der BFH hat in dem Urteil vom 19. Juli 1991 a. a. O. unter II. B. 2. ausgeführt, daß die Worte 'im Ausland einkommensteuerpflichtige Einnahmen' dahingehend auszulegen sind, daß es sich um Einnahmen handelt, die nach dem Recht des ausländischen Staates der dortigen Einkommensteuer unterliegen, und zwar unabhängig davon, ob sie tatsächlich im Ausland zur Einkommensteuer herangezogen werden (Seite 915 linke Spalte 4. Absatz). Diese Auffassung wird vom Senat nicht geteilt, da sie, wie der Streitfall belegt, zu einer verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigten ungleichen Behandlung führen kann, wenn das ausländische Steuerrecht die mit den aus seiner Sicht ausländischen Einkünften in Verbindung stehenden Einkommensteuerbeträgen als Steuerabzugsbeträge im vollen Umfange auf die ausländische Einkommensteuer in einer solchen Weise anrechnet, daß im Ausland keine steuerpflichtigen Einkünfte entstehen, bei denen die Leistungsfähigkeit mindernde Umstände nicht berücksichtigt werden könnten, wie der in der mündlichen Verhandlung vom Beklagten vorgelegte kanadische Steuerbescheid ausweist.Die Neuregelung des § 1 Abs. 3, eingeführt durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986, Bundesgesetzblatt II 1985, 2436, hatte das Ziel, die familiengerechte Besteuerung auch derjenigen öffentlichen Bediensteten ohne Wohnort oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland herbeizuführen (vgl. Dankmeyer/Klöckner/Puhl, Der Betrieb - DB - 1986, 398; Keßler, Betriebs-Berater - BB - 1986, 1890, 1891). Dieses Ziel kann aber dann nicht erreicht werden, wenn das ausländische Steuerrecht - hier: das kanadische Einkommensteuerrecht - die im Ausland entrichteten Steuern (hier: deutsche Ein-kommensteuer auf die dem Kl zugeflossenen Versorgungsbezüge) im vollen Umfange von der auf diese Bezüge entfallenden kanadischen Einkommensteuer abzieht (vgl. Müssener, Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB - Fach 8 Kanada Gruppe 2 Seite 131, 143 f.). Da ferner Kanada für Verheiratete einen die geminderte Leistungsfähigkeit berücksichtigenden Abzugsbetrag gewährt, und da weiter der kanadische Einkommensteuersatz deutlich unter dem deutschen Einkommensteuersatz liegt (Spitzensteuersatz für 1991: Kanada: 44,95 v. H.; Bundesrepublik Deutschland: 53 v. H.) läuft die in Art. 23 Abs. 1 a DBA-Kanada vorgesehene Anrechnung der deutschen Einkomensteuer auf die kanadische Einkommensteuer immer ins Leere, da die kanadische Einkommensteuer bei der vorgegebenen Konstellation immer unter der deutschen Einkommensteuer, zumal wenn sie nach dem Grundbetrag berechnet ist, liegen wird. Dies bedeutet weiter, daß die die Leistungsfähigkeit mindernden Umstände, vor allen die finanziellen Lasten im Hinblick auf Altersvorsorge, Ehe, Kinder und gesetzliche Unterhaltspflichten sowie außergewöhnlichen Belastungen sich nicht auswirken können. Dem Kl verbleibt als definitive Steuerbelastung die Steuerbelastung bei der unterstellten Leistungsfähigkeit einer alleinstehenden Person, obwohl er seiner Frau und seinen Söhnen gegenüber unterhaltsverpflichtet ist.Dieses Ergebnis ist aber nach Auffassung des Senats nicht mit der Verfassung vereinbar. Sofern nicht die Bundesrepublik Deutschland im Verhältnis zu Kanada auf ihr Besteuerungsrecht gem. Nr. 9 b) des Protokolls zum DBA-Kanada verzichtet, kann die vom Gesetzgeber gewollte Beseitigung der Ungerechtigkeit öffentlich Bediensteter nur dann erreicht werden, wenn die Worte 'im Ausland einkommensteuerpflichtige Einnahmen von nicht mehr als 5000,- DM' entgegen dem BFH dahingehend ausgelegt werden, daß dieser Betrag im Ausland tatsächlich neben den Bezügen aus einer öffentlichen Kasse der ausländischen Besteuerung unterworfen werden, so daß das ausländische Steuerrecht die erforderlichen Familienentlastungen gewähren kann.Sofern man die vom Senat vertretene Auslegung des § 1 Abs. 3 EStG nicht teilt, kommt man zu dem gleichen Ergebnis - unbeschränkte Steuerpflicht des Kl und seiner Ehefrau - im Wege der Billigkeitsfestsetzung. Wie der BFH in seinem Urteil vom 20. April 1988 I R 219/82, BStBl II 1990, 701, ausgeführt hat, fällt die steuermindernde Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen grundsätzlich in die Verantwortlichkeit des Wohnsitzstaates (hier: Kanada). Können jedoch die nach deutschem Steuerrecht anerkanntermaßen die Leistungsfähigkeit mindernden Umstände im Einzelfall mangels im Wohnsitzstaat in ausreichendem Umfange steuerbare Einkünfte dort nicht angemessen steuermindernd berücksichtigt werden, dann bewirkt die diese Umstände ebenfalls nicht berücksichtigende Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger eine übermäßige Belastung, die die verfassungsrechtliche Pflicht zur steuerlichen Entlastung auslöst. Die wegen der Nichtberücksichtigung der persönlichen Umstände übermäßige Besteuerung geht dann nämlich von der Bundesrepublik aus (BGH-Urteil vom 20. April 1988 a. a. O. Seite 704 rechte Spalte 6. Abs.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfalle vor. Demzufolge hätte der Bekl bereits bei der Bearbeitung des Antrages des Kl gem. § 163 AO die Differenz zwischen der Einkommensteuer gem. Steuerklasse I und Steuerklasse III/2 erlassen müssen. Da der Bekl. dies nicht getan hat, hat er rechtswidrig gehandelt.Unabhängig davon ist nach Auffassung des Senats dem Bekl auch vorzuwerfen, daß er seiner Beratungspflicht gem. § 89 AO in keiner Weise nachgekommen ist. Die für den Bekl handelnden Beamten haben vielmehr in einseitig fiskalischer Weise sich nicht einmal die Mühe gemacht, sich über die Grundzüge des kanadischen Einkommensteuerrechts oder über die Rechtsprechung des BGH zum Problembereich beschränkte/unbeschränkte Steuerpflicht zu informieren, wie sich den Ausführungen des Sitzungsvertreters des Beklagten entnehmen läßt. Als Rechtsfolge eines derartigen Verstoßes kommt ein Billigkeitserlaß gem. § 227 AO in Betracht (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, 14. Aufl., § 89 T. 5).«

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