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RIW 1998, 821
 
FG Baden-Württemberg
Grenzgängerbesteuerung I

FG Baden-Württemberg, Entscheidung vom 25. Februar 1998 - 2 K 315/96;

FG Baden-Württemberg vom 25.02.1998 - 2 K 315/96
RIW 1998, 821 (Heft 10)
Sachverhalt:Streitig ist, ob der Kläger (Kl.) als sog. Grenzgänger mit seinen Lohneinkünften aus der Schweiz der deutschen Einkommensteuer (ESt) unterliegt.Die Kl. wohnen in X. Der Kl. war im Streitjahr 1994 als Leiter der Informatik und stellvertretender Direktor bei der Y im Angestelltenverhältnis tätig. Mit der ESt-Erklärung für 1994 machten die Kl. geltend, die Einkünfte des Kl. hieraus unterlägen nach Art. 15 a DBA/Schweiz nicht der deutschen ESt. Sie legten eine formularmäßige »Bescheinigung des Arbeitgebers über die Nichtrückkehr an mehr als 60 Arbeitstagen im Sinn des Art. 15 a Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland/Schweiz sowie des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991« vom 15. 1. 1995 vor. Darin bestätigte der Arbeitgeber, daß der Kl. »an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist«. Die Bescheinigung enthält den »Sichtvermerk der für den Arbeitgeber zuständigen Steuerbehörde«, des Kantonalen Steueramts Z vom 27. 1. 1995. In einer beigefügten Aufstellung »über Nichtrückkehr an den Wohnort 1994« ist im einzelnen aufgelistet, von welchem Tag bis zu welchem Tag aus welchen stichwortartig angegebenen beruflichen Gründen der Kl. in W übernachtet hat. Außerdem ist jeweils die Zeit des Endes und des Beginns der Arbeit an den betreffenden Tagen angegeben. Daraus ergeben sich insgesamt 73 Übernachtungen. Außerdem legten die Kl. ein Schreiben des Arbeitgebers an den Kl. vom 30. 3. 1995 vor, in welchem die Verantwortlichkeit des Kl. für die Sicherstellung des täglichen Informatikbetriebs und die hierfür anfallende Notwendigkeit von Arbeitszeiten in den Nacht- und frühen Morgenstunden dargelegt ist.Mit Schreiben vom 21. 3. 1996 gab der Kl. auf Anfrage des beklagten FA an, an 24 Tagen der Aufstellung in Hotels übernachtet zu haben. An den weiteren Tagen habe er auf einer Ledercouch in seinem Büro übernachtet. Die sanitären Einrichtungen des Bürotrakts seien ausreichend, um die morgendliche Toilette ungestört vorzunehmen. Im Erdgeschoß des Gebäudes befinde sich ein Restaurant, in welchem man ab 6 Uhr frühstücken könne. Außerdem schilderte der Kl. in diesem Schreiben weitere Einzelheiten seiner Tätigkeit.Mit an die Kl. gerichtetem ESt-Bescheid für 1994 vom 16. 4. 1996 unterwarf das FA die Lohneinkünfte des Kl. der ESt. Als Erläuterung gab es an, es lägen keine 60, sondern nur 24beruflich bedingte Nichtrückkehrtage vor. Die Voraussetzungen für die Besteuerung der Einkünfte in der Schweiz seien nicht gegeben.Hiergegen legte der Kl. Einspruch ein. Er habe zur Aufklärung des Sachverhalts beigetragen und sei seiner Beweislast nachgekommen. Er legte die Ablichtung eines Schreibens des Kantonalen Steueramts Z an den Arbeitgeber vom 27. 1. 1995 vor, in welchem die Auffassung vertreten wird, daß das Erwerbseinkommen des Kl. der vollen Besteuerung im Kanton Z unterliege.Mit Einspruchsentscheidung vom 21. 11. 1996 wies das FA den Einspruch zurück. Es habe generell Zweifel an der Anzahl der vom Kl. behaupteten Übernachtungen. Nachgewiesen seien lediglich 24 Übernachtungen. Für die übrigen 49 Nichtrückkehrtage existierten keine Übernachtungsbelege. Die anderweitigen Angaben des Kl. seien als Nachweis nicht geeignet. Die Tatsache, daß der Schweizer Arbeitgeber eine Übernachtungsmöglichkeit bereitstelle, beweise nicht, daß und in welchem Umfang der Kl. im Streitjahr tatsächlich davon Gebrauch gemacht habe. Das FA verkenne nicht, daß die Stellung des Kl. im Betrieb und seine Verantwortung für die Informatik gelegentliche Sondereinsätze, u. U. auch zur Nachtzeit erforderlich machten. Es sei jedoch nicht bereit, diese Anlässe in der vom Kl. behaupteten Häufigkeit zu akzeptieren. Gerade die herausgehobene Stellung des Kl. lasse vermuten, daß das primitive Übernachten auf der Couch eher zur Ausnahme gehöre. Die Anzahl der Übernachtungen könnte auch nicht im Wissensbereich der Schweizer Steuerbehörden liegen. Deshalb entfalte der Sichtvermerk des Kantonalen Steueramts keine Beweiskraft. Es sei davon auszugehen, daß die Anzahl der beruflich veranlaßten Nichtrückkehrtage im Streitjahr relativ geringfügig sei, jedenfalls weit unter der im DBA/Schweiz genannten 60-Tage-Grenze. Bei dieser Betrachtungsweise könne dahingestellt bleiben, ob für den Kl. eine arbeitstägliche Rückkehr von der Arbeitsstelle Y grundsätzlich möglich und zumutbar gewesen sei.Mit der Klage machen die Kl. geltend, die leitende Position des Kl., der im Range eines Direktors in der Hierarchie seines Arbeitgebers eingestuft werde, habe eine teilweise Verlagerung seiner Überwachungstätigkeiten respektive Präsenzverpflichtungen in die Nachtzeit bzw. in die frühen Morgenstunden zur Konsequenz. Dies gelte insbesondere an den Tagen, an denen die Monats-, Quartals- und Jahresabschlußarbeiten durchzuführen seien. Diese Arbeiten fänden regelmäßig am 2. Arbeitstag eines jeden Monats statt. Komme es hierbei zu unvorhergesehenen Ereignissen, wie etwa zu lange Druckjobs, wiederholte Berechnungsjobs oder erstmalige Programm-Einsätze, so liege es ausschließlich in der Verantwortung des Kl., daß diese Tätigkeiten pünktlich und innerhalb des vorgegebenen Zeitrahmens ausgeführt würden. Aufgrund dieses Arbeitseinsatzes sei der Kl. im Jahr 1994 an insgesamt 73 Arbeitstagen aus eben beruflichen Gründen nicht an seinen deutschen Wohnsitz zurückgekehrt. Der Kl. berufe sich zum Nachweis hierfür auf den Leiter des Personals des Arbeitgebers und den Technischen Berater im EDV-Bereich, ebenfalls beschäftigt bei dem Arbeitgeber. Die genannten Zeugen würden bestätigen, daß der Kl. an insgesamt 73 Arbeitstagen im Jahr 1994, wie sie im einzelnen in der Aufstellung des Arbeitgebers aufgeführt sind, nicht an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt sei. Es handele sich bei den Nichtrückkehrtagen nicht um Nachtarbeitszeiten, sondern um Präsenzzeiten, an denen der Kl. überwiegend auf seiner Couch in seinem Arbeitszimmer übernachtet habe. Es handle sich hierbei um Arbeitsunterbrechungen von mehr als jeweils 4 und weniger als 6 Stunden. Trotz der gehobenen Position habe der Kl. zunächst keine Veranlassung gesehen, nur im Hotel zu übernachten, sondern es habe ihm genügt, auf der Couch zu übernachten. Eine Rückkehr an den Wohnsitz bei einer Fahrzeit von jeweils einer Stunde für den Hinund für den Rückweg wäre sowohl für den Kl. als auch für dessen Arbeitgeber schlichtweg unzumutbar. Er habe mit der Vorlage des Sichtvermerks, mit einer ausführlichen schriftlichen Stellungnahme des Personalchefs, einer detaillierten Auflistung der Abwesenheitszeiten sowie einer Begründung hierfür alles erdenkliche zum Nachweis der Nichtrückkehrtage unternommen. Alle Unklarheiten und Zweifel des FA seien damit objektiv beseitigt. Auch dem Einwand des FA, der Sichtvermerk des Kantonalen Steueramts erzeuge keinerlei Beweiskraft, könne nicht gefolgt werden. Die Schweizer Steuerbehörden erteilten den Sichtvermerk nur dann, wenn der Arbeitgeber dezidiert die Nichtrückkehrtage darlege. Habe der Arbeitgeber diese Mitwirkungspflicht erbracht und die Nichtrückkehrtage in nachvollzielbarer Weise wie hier dargelegt, so sei die Schweizer Steuerbehörde gehalten, den Sichtvermerk zu erteilen. Die deutsche Steuerbehörde könne die Bestätigung der Schweizer Steuerbehörde über mehr als 60 Nichtrückkehrtage nur dann in Zweifel ziehen, wenn sich aufgrund anderer Tatumstände der Eindruck eines gegenteiligen Sachverhalts aufdränge. Dies sei hier jedoch nicht der Fall.Die Kl. beantragen, den angefochtenen ESt-Bescheid für 1994 zu ändern und die ESt auf 0 DM festzusetzen.Es sei durchaus nachvollziehbar, daß die anspruchsvolle Tätigkeit des Kl. Sondereinsätze auch zur Nachtzeit für seinen Arbeitgeber erforderlich mache. Daß er jedoch 49 Nächte auf einer Couch in seinem Büro verbringe - über ein Fünftel seiner Arbeitstage bei ca. 235 Arbeitstagen -, sei nicht glaubhaft. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung sei vielmehr davon auszugehen, daß der Kl. nach Beheben eines Störfalles im Regelfall nach X zurückgekehrt sei und dort übernachtet habe. Da der Kl. über eine nicht reglementierte Arbeitszeit aufgrund seiner leitenden Stellung verfüge, könne er im Regelfall diese Überzeit durch einen späteren Arbeitsbeginn ausgleichen.Am 14. 10. 1997 fand ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter statt. Hierbei erklärte der Prozeßbevollmächtige der Kl., der Kl. selbst habe entschieden, auf der Couch zu übernachten. Die Aufstellung über die Übernachtungen habe der Kl. Anfang 1995 gemeinsam mit der Personalleitung aufgrund seiner Angaben und Aufstellung angefertigt. Nach seiner Kenntnis habe der Kl. Aufzeichnungen über seine Übernachtungen im Betrieb angefertigt. Als Leiter der Informatik habe der Kl. eine Art Bereitschaftsdienst für Fälle der Störungen in der EDV-Anlage gehabt.Der Kl. erhielt die Auflage, für die Übernachtungen auf der Couch im Betrieb Personen der Geschäftsleitung und Mitarbeiter bei der Beseitigung der Störungen, die zur Übernachtung im Betrieb geführt haben, zu benennen und dafür zu sorgen, daß diese Personen als präsente Zeugen bei einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat erscheinen werden.Aus den Gründen:Die Klage kann keinen Erfolg haben.Das FA hat zu Recht die Grenzgängereigenschaft des Kl. im Sinn des Art. 15 a Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 DBA/Schweiz bejaht und die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der ESt unterworfen. Der Kl. konnte auch das Gericht nicht davon überzeugen, daß er an mehr als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist mit der Folge, daß seine Einkünfte nicht in der Bundesrepublik Deutschland steuerbar wären (Art. 15 a Abs. 2 Satz 2 DBA/Schweiz). Der Kl. hat den Nachweis seiner Behauptung, er habe an mehr als 60 Tagen in der Schweiz übernachtet, nicht erbracht.Bescheinigung der NichtrückkehrtageNach Art. 3 Abs. 2 Sätze 5 bis 7 des Gesetzes zu dem Protokoll vom 21. 12. 1992 zu dem Abkommen vom 11. 8. 1971zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 30. 9. 1993 hat der Arbeitgeber nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck die Tage der Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung zu bescheinigen, wenn der Arbeitnehmer wegen Nichtrückkehr nicht mehr Grenzgänger ist (Art. 15 a Abs. 2 des Abkommens). Diese Bescheinigung hat der Arbeitgeber dem Betriebsstätten-FA vorzulegen; das Betriebsstätten-FA bestätigt die Vorlage mit einem Sichtvermerk. Der Arbeitgeber hat diese Bescheinigung und die LSt-Bescheinigung dem Grenzgänger auszuhändigen. Weder diese Bescheinigung des Arbeitgebers noch der Sichtvermerk des Betriebsstätten-FA haben jedoch absoluten Beweiswert. Dies ergibt sich bereits aus Abschn. II. Abs. 5 des Verhandlungsprotokolls vom 18. 12. 1991, wonach die Bescheinigung und der Sichtvermerk Ermittlungen der für den Wohnsitz zuständigen Finanzbehörde nicht ausschließen. Dieses Protokoll hat Gesetzescharakter, da das Zustimmungsgesetz vom 30. 9. 1993 (BStBl. I 1993, 927), mit dem das DBA/Schweiz in der neuen Fassung Gesetz wurde, in Art. 1 das Verhandlungsprotokoll vom 18. 12. 1991 besonders erwähnt und ihm ausdrücklich zustimmt (vgl. Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Komm. zum DBA/Schweiz, Art. 15 a Rdnr. 8). Der Bescheinigung des Schweizer Arbeitgebers über die Anzahl der berufsbedingten Nichtrückkehrtage kommt keine größere Beweiskraft zu als anderen Bescheinigungen eines Arbeitgebers zum Zwecke der Vorlage beim FA. Dies gilt um so mehr, als die Überprüfung der Richtigkeit von Bescheinigungen Schweizer Arbeitgeber durch die deutschen Finanzämter und Finanzgerichte, insbesondere durch Vernehmung der die Bescheinigung ausstellenden Personen, gar nicht oder nur sehr schwer möglich und daher die Gefahr besonders groß ist, daß unrichtige Bescheinigungen aus Gefälligkeit gegenüber dem Arbeitnehmer ausgestellt werden, z. B. aufgrund ungeprüfter Angaben des Arbeitnehmers. Auch kann nicht ausgeschlossen werden, daß der Arbeitgeber unzutreffenden Vorstellungen über den Begriff der berufsbedingten Nichtrückkehr unterliegt. Zu Recht führt daher der BMF im Schreiben vom 19. 12. 1994 in BStBl. I 1994, 683 unter Tz. 18 aus, daß es dem Ansässigkeitsstaat unbenommen bleibe, die bescheinigten Nichtrückkehrtage zu überprüfen und entsprechende Nachweise zu verlangen. Dieses Schreiben ist, wie sich aus dem Einführungssatz ergibt, im übrigen im Einvernehmen mit den zuständigen Schweizer Behörden ergangen.In welchem Umfang einer Arbeitgeberbescheinigung über berufsbedingte Nichtrückkehrtage Beweiskraft zukommt, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Je wahrscheinlicher es nach Art und Umfang der Tätigkeit des Arbeitnehmers und aufgrund weiterer Umstände sein kann, daß er aus beruflichen Gründen am Arbeitsort übernachten mußte, um so mehr Beweiskraft hat die Arbeitgeberbescheinigung. Je unwahrscheinlicher dies ist, um so weniger Beweiskraft hat sie. Insbesondere kann und muß in Zweifelsfällen vom Arbeitgeber - über den Arbeitnehmer - verlangt werden, einzelne Angaben über den Grund jedes einzelnen Nichtrückkehrtages (z. B. Arbeitszeiten, Notwendigkeit) und die Art der Übernachtungen (auch Ort, Übernachtungskosten) zu machen. Kommt der Arbeitgeber diesem berechtigten Verlangen nicht oder nicht in ausreichendem Maße nach, haben die Finanzbehörden und Finanzgerichte in freier Beweiswürdigung zu entscheiden, ob und ggf. inwieweit den Aussagen der Arbeitgeberbescheinigung zu folgen ist oder nicht. Überhaupt keine Beweiskraft bezüglich der Angaben des Arbeitgebers haben die auf den Arbeitgeberbescheinigungen angebrachten Sichtvermerke der zuständigen Schweizer Steuerbehörden. Wie schon der Begriff »Sichtvermerk« besagt, hat die Vorlage der Arbeitgeberbescheinigung an die Finanzämter der Betriebsstätten nicht den Zweck der Überprüfung und Bestätigung der Angaben des Arbeitgebers. Mit dem Sichtvermerk soll nach Art. 2 S. 6, 2. Halbs. des Gesetzes zu dem Protokoll vom 21. 12. 1992 zum DBA/Schweiz vom 30. 9. 1993 auch nur die Vorlage der Arbeitgeberbescheinigung - nicht dessen Inhalt - vom »Betriebsstättenfinanzamt« bestätigt werden. Damit soll offensichtlich sichergestellt werden, daß die zuständigen Finanzbehörden des betreffenden Landes, hier der Schweiz, über einen (möglicherweise) dort einkommensteuerpflichtigen Vorgang Kenntnis erlangen.Lücken in der Beweisführung gehen zu Lasten des KlägersIm Streitfall ist der Senat nach Würdigung aller Umstände nicht davon überzeugt, daß der Kl. in dem von ihm behaupteten Umfang am Arbeitsort auf der Couch in seinem Arbeitszimmer übernachtet hat. Es ist zwar glaubwürdig, daß der Kl. aus den von ihm dargestellten Gründen mehrmals im Jahr gezwungen war, über Mitternacht hinaus im Betrieb zu bleiben und am folgenden Arbeitstag wieder zur üblichen Zeit zur Verfügung zu stehen. Auch erscheint es glaubhaft, daß der Kl. dabei mehrmals den Rest der Nacht auf der Couch in seinem Arbeitszimmer verbracht hat. Daß dies allerdings 49 mal im Jahr 1994 geschehen sein soll, ist derart ungewöhnlich, daß diese Behauptung auch bei dem sicherlich hoch einzuschätzenden Arbeitseinsatz des Kl. nicht ohne weitere Nachweise als zutreffend angesehen werden kann. Die vom Kl. vorgelegten Aufstellungen über seine Übernachtungen sind zum Nachweis nicht geeignet, da sie von ihm selbst bzw. - wie von ihm behauptet - zusammen mit der »Personalleitung« des Betriebs aufgrund seiner Angaben angefertigt worden sind. Bei der leitenden Position des Kl. im Betrieb ist nicht auszuschließen, daß die »Personalleitung« die Angaben des Kl. hierzu ungeprüft übernommen hat. Zeugen, welche die behaupteten 49 Übernachtungen auf der Couch bestätigen könnten, hat der Kl. in der mündlichen Verhandlung nicht präsentiert, obwohl er hierzu in einer gerichtlichen Auflage aufgefordert worden ist. Die Entschuldigungsschreiben der vom Kl. benannten Zeugen vom 25. 12. 1998 überzeugen nicht. Sie entsprechen den Erfahrungen des Gerichts aus vielen anderen Verfahren, in denen angegebene Zeugen aus der Schweiz zum gerichtlichen Termin nicht erschienen sind. Der Kl. hat auch keinen Antrag gestellt, die mündliche Verhandlung zu vertagen und ihm nochmals Gelegenheit zu geben, die Zeugen zu präsentieren. Im übrigen hat er auch nicht behauptet, daß die Zeugen die Anzahl der Übernachtungen des Kl. auf der Couch bezeugen könnten. Für die Richtigkeit der Behauptung des Kl. spricht auch nicht der Umstand, daß das FA die Übernachtungen des Kl. im Hotel im Folgejahr als berufsbedingte Nichtrückkehrtage anerkannt hat. Wenn der Arbeitgeber dem Kl. für die berufsnotwendigen Übernachtungen ständig ein Hotelzimmer zum Abruf zur Verfügung gestellt hat, kann dies ein Indiz für die Notwendigkeit und auch für eine gewisse Häufigkeit der Übernachtungen am Arbeitsort sein. Dies auf den Streitfall zu übertragen, ist nicht möglich. Im übrigen ist nicht ohne weiteres auszuschließen, daß in einem solchen Fall das Hotelzimmer zwar abgerufen, nicht aber benutzt wird. Die Gefahr, daß Nichtrückkehrtage manipuliert werden, um die 60-Tagegrenze zu überspringen und dadurch die ESt-Pflicht in der Bundesrepublik Deutschland zu umgehen, ist nicht gering. Es sind daher in diesen Fällen die Anforderungen an die Nachweispflicht zu stellen, wie sie nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung auch sonst beim Nachweis von Sachverhalten im Ausland zu stellen sind. Das DBA/Schweiz schafft hierzu keine Ausnahme. Die objektive Beweislast liegt letztlich beim Steuerpflichtigen, der die für ihn steuerlich günstigen Umstände geltend macht. So verhält es sich auch im Streitfall. Es kann zwar möglich sein, daß der Kl. 49 mal im Jahr 1994 - berufsbedingt - auf der Couch in seinem Arbeitszimmer am Arbeitsort in der Schweiz übernachtet hat, es ist aber auch möglich, daß erdies in erheblich geringerem Umfang getan hat, so daß er an weniger als 60 Tagen nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Diese Unsicherheit geht zu Lasten des Kl.

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