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RIW 1997, 168
 
FG München
Falsche Identifikationsnummer des Warenempfängers

FG München, Entscheidung vom 7. Oktober 1996 - 3 V 2490/96;

FG München vom 07.10.1996 - 3 V 2490/96
RIW 1997, 168 (Heft 2)
Sachverhalt:Streitig ist im Einspruchsverfahren, ob das Finanzamt zu Recht für Umsätze der Antragstellerin die Steuerfreiheit gem. § 4 Nr. 1 b und § 6 a Umsatzsteuergesetz (UStG) versagt hat. Die Antragstellerin, eine GmbH, betreibt einen Import und Handel von Waren aller Art.Bei einer USt-Prüfung wurde festgestellt, daß die Antragstellerin seit Januar 1995 innergemeinschaftliche Lieferungen an eine österreichische Firma, die L-GmbH in S., tätigte. Als Nachweis der Unternehmereigenschaft der Warenempfängerin wurde der Antragstellerin eine USt-IDNR übermittelt, die existent ist, jedoch der Fa. L.-GmbH in W. zugeteilt worden war. Laut Auskunft der Fa. L.-GmbH in W. existierte nie eine Zweigstelle in S. Die Warenbestellungen erfolgten per Telefax, die Ware selbst wurde am Sitz der Antragstellerin abgeholt; in einem Fall ist dokumentiert, daß über das Speditionslager der Fa. D. in M. Ware an die Fa. L. in S. ausgeliefert wurde. Tatsächliche Empfänger der Ware waren ein gewisser Herr G. bzw. Herr A., wobei letzterer die Ware in der Regel bei der Antragstellerin abholte. Da die angegebene USt-IDNR nicht die USt-IDNR der tatsächlichen Empfänger war, versagte das Finanzamt die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen, weil der für die Anerkennung der Lieferungen als steuerfrei erforderliche Buchnachweis nicht erbracht ist. Mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten USt-VZ-Bescheiden setzte es die USt entsprechend höher fest. Nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung der geänderten USt-VZ-Bescheide durch das FA beantragte die Antragstellerin erfolglos Vollziehungsaussetzung gem. § 69 Abs. 3 FGO.Aus den Gründen:»Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen von der USt befreit. Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:1. Der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat;2. der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat;3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (§ 6 a Abs. 1 UStG).Die Voraussetzungen des Abs. 1 müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein (§ 6 a Abs. 3 UStG). Die Form dieses Nachweises ist durch den Verordnungsgeber in den §§ 17 a bis 17 c der UStDV geregelt worden. Nach § 17 c Abs. 1 muß bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzung der Steuerbefreiung einschließlich der USt-IDNR des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein. Dieses Erfordernis des buchmäßigen Nachweises entspricht dem bei Ausfuhrlieferungen (§ 13 UStDV). Der Nachweis umfaßt ausdrücklich in § 17 c UStDV die USt-IDNR des Abnehmers. Sie wird über den Buchnachweis materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung.Ohne die USt-IDNR des Abnehmers gibt es keine Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung (so Birkenfeld, UR, 1993, 145 f.).Der Ausweis des ausländischen Abnehmers durch eine USt-IDNR ist in § 6 a Abs. 1 UStG nicht zur tatbestandlichen Voraussetzung der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung gemacht worden. Die Tatsache, daß die USt-IDNR in bezug auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nur im Rahmen des Buchnachweises des § 17 c UStDV in die Gesamtregelungen Eingang gefunden hat, läßt Zweifel aufkommen, ob die USt-IDNR über den Buchnachweis des § 17 c UStDV materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen wird (wie o. a. Birkenfeld, UR, 1993, 146), oder ob sie nur notwendiges Beweismittel für das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerfreiheit ist (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 6 a Rz. 96).Der Senat ist folgender Auffassung:Die Zuteilung einer USt-IDNR durch die Verwaltungen der Mitgliedstaaten der EU beruht auf Art. 22 Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie. Danach treffen die Mitgliedstaaten die erforderlichen Vorkehrungen, damit jeder der in Art. 22 Abs. 1 Buchst. c genannten Unternehmer eine USt-IDNR erhält, damit ihr Identifikationssystem die Unterscheidung der in Buchst. c genannten Steuerpflichten ermöglicht und somit die korrekte Anwendung der in diesem Abschnitt vorgesehenen Übergangsregelung für die Besteuerung der innergemeinschaftlichen Umsätze sicherstellt.Die Verwendung der USt-IDNR durch den Abnehmer begründet die tatsächliche Vermutung dafür, daß der Abnehmer den Liefergegenstand für sein Unternehmen erworben hat und daß der Erwerb des Gegenstands beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Diese tatsächliche Vermutung greift nicht Platz, wenn der Abnehmer keine USt-IDNR benennt, und ist nach Auffassung des Senats widerlegt, wenn sich der Abnehmer einer falschen, nämlich einer, einer anderen Firma zugeteilten USt-IDNR bedient. Die Verwendung einer falschen USt-IDNR durch den Abnehmer hat den Verlust der Steuerfreiheit gem. § 6 a Abs. 1 UStG zur Folge.So ist es im Streitfall. Nach dem bisherigen Erkenntnisstand ist davon auszugehen, daß die Herren G. und A., die tatsächlichen Empfänger der von der Antragstellerin ausgelieferten Waren, sich der USt-IDNR einer dritten Firma, nämlich der Fa. L-GmbH mit Sitz in W., bedient haben.Der Senat übersieht dabei nicht, daß nach der überwiegenden Meinung im Schrifttum ähnlich dem Ausfuhrnachweis auch die USt-IDNR des Abnehmers im Rahmen des buchmäßigen Nachweises gem. § 17 c UStDV bis zur Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung nachgeholt werden kann, wenn die USt-IDNR des Abnehmers im Voranmeldungszeitraum der innergemeinschaftlichen Lieferung noch nicht bekannt ist (vgl. Birkenfeld, UR 1993, 146, Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 6 a Rz. 96, Schwarz in Plückebaum/Malitzki UStG, Kommentar Bd. II/4, § 6 a Rz. 19). Dementsprechend muß es möglich sein, in dem Fall, da dem Lieferanten eine falsche USt-IDNR genannt worden ist, daß diese durch den tatsächlichen Abnehmer berichtigt wird und damit die USt-Freiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 6 a Abs. 1 UStG hergestellt wird. Über die Änderungsvorschriften der AO (§§ 168, 164 Abs. 2, 173, 175 AO) kann der geänderten Sach- und Rechtslage Rechnung getragen werden (vgl. BFH, Urteil vom 6. 2. 1987 V R 1/79, BStBl. II 1987, 521 zu § 15 Abs. 2 UStG).Die Antragstellerin kann sich gegenüber dem vorstehend gewonnenen Ergebnis der Steuerpflicht ihrer Umsätze nicht auf § 6 a Abs. 4 UStG berufen. Die Frage, ob die Vertrauensschutzregelung in den Fällen der Angabe einer frei erfundenen, nicht mehr gültigen oder einem anderen Unternehmererteilten USt-IDNR eingreifen kann, wird kontrovers beurteilt. Nach Auffassung von Birkenfeld (UR 1993, 145, 148) bedeutet die Aufzeichnung einer dem Abnehmer nicht erteilten USt-IDNR, daß der Buchnachweis nach § 17 c UStDV nicht geführt ist. Der Mangel könne nicht durch den guten Glauben des Unternehmers ausgeräumt werden, da § 6 a Abs. 4 nur auf § 6 a Abs. 1, nicht aber auf § 6 a Abs. 3 Bezug nehme (vgl. im Ergebnis ebenso Klenk in Sölch/Ringleb/List, UStG, Kommentar, § 6 a Rz. 28, Schwarz in Plükkebaum/Malitzki, UStG, Kommentar Bd. II/4, § 6 a Rz. 242). Am weitesten geht dabei Schwarz in Plückebaum/Malitzki), der den Standpunkt vertritt, daß das Risiko der Richtigkeit der IDNR stets der Unternehmer trägt. Dies gelte auch für den Fall, daß eine zutreffende IDNR mißbraucht oder daß die falsche IDNR bestätigt worden ist.Eine andere, differenziertere Auffassung vertritt Hussmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, Kommentar, Rz. 105 f. Er ist der Meinung, daß die Regelung des § 6 a Abs. 4 UStG auch in diesen Fällen grundsätzlich Anwendung findet, regelmäßig aber deshalb nicht eingreifen wird, weil der Unternehmer bei Zweifeln an der Richtigkeit der mitgeteilten USt-IDNR beim Bundesamt für Finanzen eine Bestätigung der Gültigkeit einer USt-IDNR einschließlich Namen und Anschrift der Person, der die Nummer erteilt wurde, einholen kann und deshalb in diesem Bereich nur in Ausnahmefällen die Feststellung zu treffen sein wird, daß der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers 'auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte'. Bei Geschäften mit unbekannten Abnehmern bleibt dem Unternehmer - soweit er die Beförderung oder Versendung der Ware veranlaßt - in aller Regel Zeit für das Bestätigungsverfahren nach § 18 e UStG. In anderen Fällen kann der Unternehmer auch mit gesondertem Ausweis von Mehrwertsteuer abrechnen und dem Abnehmer anheimstellen, sich die Steuer im Vorsteuervergütungsverfahren (§ 59 f. UStDV) beim Bundesamt für Finanzen erstatten zu lassen.Selbst wenn man im Falle der Verwendung einer unrichtigen USt-IDNR durch den Abnehmer § 6 a Abs. 4 UStG für anwendbar erachtet, kann die Antragstellerin die Steuerfreiheit der von ihr mit den Abnehmern A. und G. getätigten Umsätze nicht erreichen; denn von der Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns kann bei der Antragstellerin bzw. deren Geschäftsführer nicht gesprochen werden. Bei der Höhe der von ihm getätigten Umsätze mit den Herren A. und G. und dem Faktum, daß diese erstmals Waren von ihm abnahmen und er bislang keinerlei Geschäftsbeziehungen zu diesen Personen unterhielt, wäre es unbedingt erforderlich gewesen, daß er zeitnah das Bestätigungsverfahern nach § 18 e UStG durchführt. Dies um so mehr, als es sich überwiegend um Abhollieferungen handelte, bei denen die Gefahr eines nicht innergemeinschaftlichen Erwerbs durch den Abnehmer besonders groß ist. Daß die Antragstellerin das Bestätigungsverfahren nach § 18 e UStG später nachholte, nämlich erhebliche Zeit nach Ausführung der Umsätze, kann nicht als schuldbefreiend angesehen werden.«

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