R&W Betriebs-Berater Datenbank Berater-Magazin Bücher Abo Veranstaltungen
Logo ruw-online
Logo ruw-online
Suchmodus: genau  
 
 
RIW 2006, 216
Neyer, Wolfgang 
Neyer, Wolfgang
Lohnfortzahlung und Besteuerungsrecht beim international tätigen Arbeitnehmer

RIW 2006, 216 (Heft 3)
I. Das Problem1. AusgangssachverhaltBeispiel :Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Arbeitgeber ist die X-SA mit Sitz in Paris und Zweigniederlassung in Berlin. A erbringt seine Arbeitsleistung z. T. in seinem Büro in Berlin, z. T. im Stammhaus in der französischen Hauptstadt.2. Besteuerungsrecht Der auf die Tätigkeit in Frankreich entfallende Arbeitslohn ist nach dem DBA mit Frankreich (»DBA-F«) von der deutschen Besteuerung freigestellt.1Vgl. Art. 13 Abs. 1 S. 1 DBA-F.Fraglich ist die zutreffende Behandlung der Lohnfortzahlung, wenn A beispielsweise während einer Dienstreise nach Paris erkrankt und dort seine Arbeitsleistung nicht erbringen kann.Dieses Problem stellt sich sowohl für den zunächst in Beispiel 1 betrachteten Fall des im Inland ansässigen - unbeschränkt steuerpflichtigen - Arbeitnehmers mit Tätigkeit im Ausland als auch für die spiegelbildliche Konstellation des im Ausland ansässigen Arbeitnehmers mit partieller Arbeitsausübung im Inland. Die Lösung sollte für beide Fragestellungen nach einheitlichen Prinzipien erfolgen.Da sich die Lohnfortzahlung als Ausfluss des Arbeitsverhältnisses darstellt, werden nachfolgend zunächst die Regeln für die Aufteilung von Arbeitslohn für erbrachte Arbeitsleistungen betrachtet2Siehe Abschnitt II., darauf aufbauend der Sonderfall der Arbeitsunfähigkeit behandelt.3Siehe Abschnitt III.II. Quellenzuordnung von Arbeitslohn1. TätigkeitsortNach herrschender Auffassung4Vgl. z. B. Haiß, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Rz 740 zu § 49 EStG, m. w. N. wird eine nichtselbstständige Tätigkeit dort ausgeübt, wo sich der Arbeitnehmer körperlich aufhält. Dies gilt für jeden einzelnen Arbeitstag5BFH, 14. 12. 1988 - I R 148/87, BStBl. II 1989, 319, BB 1989, 620 Ls, RIW 1989, 328; v. 21. 5. 1986 - I R 37/83, BStBl. II 1986, 739, BB 1986, 1697 Ls, AWD 1986, 833; v. 5. 2. 1992 - I B 93/91, BFH/NV 1992, 646., ggf. auch für Teile eines Arbeitstags.6BFH, 29. 1. 1986 - I R 109/85, BStBl. II 1986, 442, BB 1986, 999 Ls.Besonderheiten für Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder, Prokuristen, ggf. andere leitende Angestellte bleiben hier ausgeklammert. Dies gilt ebenso für die Ausnahmen für bestimmte Berufsgruppen wie z. B. Arbeitnehmer an Bord von Schiffen oder Flugzeugen7Vgl. Art. 15 Abs. 3 OECD-MA., Künstler oder Sportler8Vgl. Art. 17 OECD-MA. u. a.2. Funktionale Zuordnunga) Von Literatur und Finanzverwaltung9Vgl. BMF, 31. 10. 1983 - IV B 6 - S 2293 - 50783, BStBl. I 1983, 470. wurde in der Vergangenheit die sog. funktionale Zuordnung befürwortet.10Vgl. Popp, DB 1986, 2081, Runge, BB 1987, 182. Danach sollen vorbereitende bzw. Nebentätigkeiten fiktiv als an dem Ort erbracht gelten, an dem die Haupttätigkeit tatsächlich ausgeübt wird. Diese Auffassung wird vom Bundesfinanzhof (»BFH«) nicht geteilt11Vgl. die Urteile vom 28. 9. 1990 - VI R 157/89 und VI R 98/89 Az, BStBl. II 1991, 86 u. 363 sowie BFH, 12. 9. 1990 - I R 122/85, BFH/NV 1991, 573., ist jedoch z. T. auch in der jüngeren Literatur noch anzutreffen.12Prokisch, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Aufl. München 2003, Rz 32 zu Art. 15; ähnlich Blümich/Wied, Rz 141 zu § 49 EStG. So heißt es bei Vogel/Lehner:»In die am Arbeitsort ausgeübte Tätigkeit ist einzubeziehen, was ihr funktional zuzuordnen ist ... Übliche Unterbrechungen der Tätigkeit im Ausland, wie z. B. Dienstreisen zur Berichterstattung an den Sitz der Gesellschaft, ein im Wohnsitzstaat verbrachter Erholungsurlaub, Krankenhausaufenthalte im Wohnsitzstaat, können nicht als zeitweilige Aufgabe des ausländischen Arbeitsortes angesehen werden ...«b) Diese Betrachtungsweise ist weder theoretisch überzeugend noch für die praktische Anwendung geeignet.aa) Wenn nach der oben zitierten Meinung eine Dienstreise vom ausländischen Arbeitsort zum inländischen Stammhaus als am ausländischen Arbeitsort ausgeübt gelten soll, müsste umgekehrt auch eine Dienstreise vom inländischen Stammhaus zur ausländischen Niederlassung als im Inland ausgeübt gelten. Wäre dieser Grundsatz dann auf alle Dienstreisen ins Ausland anzuwenden oder nur bis zu einer bestimmten Dauer? Wie lange müsste die Auslandsreise währen, um zu Arbeitslohn aus ausländischen Quellen zu führen?bb) Wird unter Anwendung wohl bislang nicht feststehender Abgrenzungskriterien eine Dienstreise als Auslandstätigkeit anerkannt, sollen nach der funktionalen Zuordnungsmethode auch die Vorbereitungsarbeiten der Auslandsreise zugerechnet werden. Wie wären solche vorbereitenden Tätigkeiten im Betriebsablauf zu erfassen, ggf. zu kontrollieren?Der Ablehnung der funktionalen Zuordnung durch die Rechtsprechung des BFH13Vgl. Fn. 11. ist vor diesem Hintergrund in vollem Umfang zuzustimmen.3. Die AufteilungsformelSind die auf Inlands- und Auslandstätigkeiten entfallenden Vergütungen steuerlich unterschiedlich zu behandeln, ist eine rechnerische Aufteilung der Gesamtvergütung erforderlich.a) Für den Fall der Steuerfreistellung des auf die im Ausland ausgeübte nichtselbstständige Arbeit entfallenden Arbeitslohns ist nach der Rechtsprechung des BFH von den vereinbarten Arbeitstagen auszugehen. »Darunter sind die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage zu verstehen, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist (= Urlaubstage sowie arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage.«14BFH, 29. 1. 1986 (Fn. 6). Auf die tatsächlich geleisteten Arbeitstage kommt es nicht an. Durch Division des Jahresgehalts ergibt sich das Arbeitseinkommen pro vereinbartem Arbeitstag. Durch Multiplikation mit den tatsächlich im ausländischen Staat geleisteten Arbeitstagen wird der auf die Auslandstätigkeit entfallende Arbeitslohn ermittelt.Beispiel 2:Wie Beispiel 1, die Zahl der vereinbarten Arbeitstage des A betrage 200 p. a., sein Jahresgehalt 200 000 Euro. Im Jahr 01 arbeitet A an 50 Tagen in Frankreich.Nach der vom BFH vorgegebenen Formel entfallen 50 000 Euro auf die von A in Frankreich ausgeübte Tätigkeit. Diese sindnach dem DBA-F15Aus Gründen der Anschaulichkeit wurde der Sachverhalt in einem Nachbarstaat der Bundesrepublik angesiedelt. Die Lösung gilt genauso für andere Länder, mit denen ein DBA entsprechend dem OECD-MA besteht, nach dem gemäß der deutschen Vertragspraxis für die hier betrachteten Sachverhalte die Freistellungsmethode anzuwenden ist. von der deutschen Besteuerung freigestellt.16Die Voraussetzungen des § 50 d Abs. 8 EStG seien für alle Beispielsfälle dieses Aufsatzes erfüllt. Näheres zu den Voraussetzungen des § 50 d Abs. 8 EStG siehe Neyer, BB 2004, 519 sowie zuletzt BMF, 21. 7. 2005 - IV B 1 S 2411 - 2/05, DStR 2005, 1445.b) Die vom BFH für Fälle der unbeschränkten Steuerpflicht (Wohnsitz im Inland) mit Auslandsbezug (Beispiel 2) vorgesehene Aufteilungsformel muss genauso anwendbar sein für den spiegelbildlichen Sachverhalt der beschränkten Steuerpflicht (Wohnsitz im Ausland) mit Inlandsberührung.Beispiel 3: B ist Arbeitnehmer der Y-AG mit Sitz in Wien. Vereinbarte Arbeitstage und Jahresgehalt entsprechen denen des A in Beispiel 2. Im Jahr 01 leistet B 40 Arbeitstage in der Zweigniederlassung Frankfurt der Y-AG.Unter Anwendung der Rechenmethode des BFH ergibt sich ein der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG unterliegender Betrag von 40 000 Euro.4. Urlaub, Wochenenden, FeiertageEine zusätzliche Rechnung zur Zuordnung des anteilig auf Urlaub, Wochenenden und Feiertage entfallenden Arbeitslohns ist bei Anwendung der Formel des BFH nicht erforderlich, da diese bereits in der Weise berücksichtigt sind, dass auf die vereinbarten Arbeitstage abgestellt wird, nicht etwa auf Kalendertage (365) oder sog. Steuertage (360). Urlaubstage, Wochenend- und Feiertage gehören nicht zu den Arbeitstagen und sind daher aus dem Aufteilungsmaßstab auszuscheiden.17Vgl. BFH, 31. 3. 2004 - I R 88/03, BB 2004, 2391.III. Lohnfortzahlung1. ArbeitslohnIst der Arbeitnehmer arbeitsunfähig erkrankt, so ist die während dieser Zeit vom Arbeitgeber fortgezahlte Vergütung Arbeitslohn.18Vgl. z. B. Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl. 2005, Rz 50 zu § 19, Stichwort Lohnfortzahlung. Es handelt sich wohl zweifelsfrei um »Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen«.19Vgl. § 1 Abs. 2 LStDV.Bei inländischen Arbeitsverhältnissen ergibt sich der Anspruch des Arbeitnehmers aus Gesetz oder Tarifvertrag, ggf. aus dem Arbeitsvertrag. Letzteres wird i. d. R. dann der Fall sein, wenn zugunsten des Arbeitnehmers eine über die gesetzliche Frist von sechs Wochen20Vgl. § 3 EFZG, BGBl. I 1994, 1014, 1065. hinausgehende Bezugsdauer vereinbart wurde.Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist die zutreffende steuerliche Behandlung der Lohnfortzahlung nicht zweifelsfrei, da der auf die Krankheitsdauer entfallende Arbeitslohn nicht für eine während dieses Zeitraums erbrachte Arbeitsleistung gezahlt wird.2. Auffassungen in der Literatura) Ein Teil der Literatur will das Kranksein »wie eine ausgeübte nichtselbstständige Arbeit (behandeln), soweit die Krankheitstage vereinbarte Arbeitstage sind«.21Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Rz 148 zu Art. 15 MA. Der bei Auslandsaufenthalten auf Krankheitstage entfallende Arbeitslohn stammt nach dieser Auffassung aus ausländischen Quellen.Beispiel 4: Wie Beispiel 2, A ist während des Aufenthalts in Paris an 10 der 50 dort verbrachten vereinbarten Arbeitstage arbeitsunfähig erkrankt.Nach der angeführten Literaturmeinung ist auch der auf die Krankheitstage entfallende Arbeitslohn von 10 000 Euro von der inländischen Besteuerung freigestellt22»Das Entgelt für die im Ausland verbrachten Krankheitstage ist im Wohnsitzstaat unter den Voraussetzungen des Art. 23 A steuerfrei.«, vgl. Wassermeyer (Fn. 21), Rz 148 zu Art. 15 MA.; der insgesamt in der Bundesrepublik steuerbefreite Betrag bliebe unverändert bei 50 000 Euro. Für den umgekehrten Fall der im Inland verbrachten Krankheitstage eines Steuerausländers muss dann Entsprechendes gelten.Beispiel 5: Wie Beispiel 3; von seinem Aufenthalt in Frankfurt verbringt B fünf vereinbarte Arbeitstage im Krankenhaus.Der auf die Zeit im Krankenhaus entfallende Arbeitslohn von 5000 Euro unterliegt nach dieser Auffassung der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG.23So offenbar auch Wagner, in: Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, Rdnr. B 156, dem zufolge »die im Krankheitsfall weiter gezahlten Bezüge der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, da sie im Zusammenhang mit der zuvor ausgeübten Tätigkeit stehen ...«. Nach Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rz G 59, soll dies insoweit gelten, als die Leistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer im Inland ausgeübten Tätigkeit gewährt werden.a) Ist eine direkte Zuordnung zu einem Auslandsaufenthalt nicht möglich, soll die Lohnfortzahlung in die Zuordnung nach dem Verhältnis der im Ausland verbrachten vereinbarten Arbeitstage zu den insgesamt vereinbarten Arbeitstagen des betreffenden Kalenderjahrs einbezogen werden.24Wassermeyer (Fn. 21), Rz. 148 zu Art. 15 MA; Blankenheim, Grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit im Internationalen Steuerrecht, Frankfurt 2003, zugleich Diss. Trier 2002, S. 202.Beispiel 6: Wie Beispiel 4; eine direkte Zuordnung der 10 Krankheitstage des A zur Tätigkeit in Paris ist jedoch nicht möglich.In diesem Fall soll wohl nach der zitierten Auffassung der Jahresarbeitslohn von 200 000 Euro nach dem Schlüssel 40 (F) zu 150 (D) aufgeteilt werden; es ergäbe sich somit ein auf die 40 Tage in Paris entfallender - nach dem DBA-F von der deutschen Besteuerung freigestellter - Betrag vonim Vergleich zu Euro 50 000 in Beispiel 4, da nunmehrdes Lohnfortzahlungsbetrags von 10 000 Euro dem Wohnsitzstaat zugeordnet würden.Diese Auffassung wirft die zusätzliche Frage auf, nach welchen Kriterien festzustellen ist, ob Krankheitstage einem Auslands- bzw. Inlandsaufenthalt direkt zuzuordnen sind. Dieser Punkt wird von den Befürwortern der Methode25Wassermeyer (Fn. 21); Blankenheim (Fn. 24). nicht explizit angesprochen.a) Nach a. A. soll eine Zuordnung der Lohnfortzahlung zu Inlands- und Auslandstätigkeiten nicht erfolgen, da der Arbeitnehmer während des Krankenstands zur Arbeitsleistung nicht verpflichtet ist und diese i. d. R. auch nicht erbringt.26Haiß (Fn. 4), Rz 735 zu § 49 EStG, Stichwort: Lohnfortzahlung im Krankheitsfall. Es seien insoweit die für die Behandlung von Entlassungsentschädigungen geltenden Überlegungen sinngemäß anzuwenden.3. Vermeidung der Doppelbesteuerunga) Die in den vorangegangenen Abschnitten 2a) und b) vorgestellte Meinung von Wassermeyer et al. lässt eine gewisse Verwandtschaft mit der funktionalen Betrachtung27Vgl. oben II. 2. im Zusammenhang mit der Zuordnung von Arbeitstagen erkennen. Die Anwendung des Wassermeyerschen Ansatzes auf den konkreten Fall stößt jedoch auf Schwierigkeiten, für die eine befriedigende Lösung nicht erkennbar ist.Beispiel 7: Wie Beispiel 2; A unternimmt im Jahr 02 nur eine Dienstreise nach Frankreich, zu einer eintägigen Konferenz in Paris. Vor dem Rückflug erleidet er einen Herzinfarkt und muss danach 4 Wochen (20 vereinbarte Arbeitstage) im Krankenhaus verbringen.Soll - unter Anwendung der von Wassermeyer et al. vertretenen Theorie - der Betrag von 20 000 Euro voll dem Auslandsaufenthalt zugeordnet werden, wenn A sich während der Krankheitstage in einem Hospital in der französischen Hauptstadt aufhält mit der Folge, dass im Beispiel ein Betrag von 21 000 Euro nach dem DBA-F von der deutschen Besteuerung befreit wird? Dies wäre dann ein Fall der direkten Zuordnung.28Vgl. oben III. 2. a).b) Falls die direkte Zuordnung zu verneinen sein sollte, sind nach der Auffassung von Wassermeyer et al. die Krankheitszeiten in die anteilige Freistellung einzubeziehen.29Vgl. oben III. 2. b). Der auf den einen Arbeitstag in Paris entfallende Teil des gesamten Arbeitslohns ist dann abhängig von der Krankheitsdauer. Umfasst diese 20 vereinbarte Arbeitstage, ergibt sich ein dem Parisaufenthalt zuzurechnender und von der deutschen Besteuerung freizustellender Arbeitslohn vonSchließt sich noch eine Rehabilitationsmaßnahme mit weiteren 20 Arbeitstagen an und erstreckt sich die Lohnfortzahlung gemäß Arbeitsvertrag auf die gesamte Dauer der Arbeitsunfähigkeit, steigt der der Auslandstätigkeit in Paris zuzuordnende Arbeitslohnbetrag aufAuch dieses Ergebnis erscheint nicht ohne weiteres einleuchtend.c) Ausgangspunkt für die zutreffende Behandlung der Lohnfortzahlung durch den Arbeitgeber ist sowohl für den Fall des unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Auslandstätigkeit als auch für den des Steuerausländers mit Inlandsbezug m. E. das Verhältnis von Grundregel und Ausnahme.Für den erstgenannten Sachverhalt - Beispiele 1, 2, 4, 6, 7 - gilt, dass A mit allen Einkünften der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegt, es sei denn, es greife der Ausnahmetatbestand der im Ausland ausgeübten Tätigkeit mit Freistellung durch ein DBA ein.Bei der zweiten Konstellation - oben Beispiele 3, 5 - kommt eine Besteuerung in der Bundesrepublik nur insoweit in Betracht, als B seine Tätigkeit im Inland ausübt.30Der Verwertungstatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a), 2. Alt. EStG bleibt hier ausgeklammert.d) Ist ein Arbeitnehmer arbeitsunfähig erkrankt und verhält er sich dementsprechend, dann fehlt es für die Krankheitstage am Merkmal der Ausübung einer nichtselbstständigen Arbeit, d. h. die für den Sonderfall der in einem anderen Staat ausgeübten Arbeit ggf. eingreifende Abweichung vom Grundsatz der Wohnsitzbesteuerung kommt nicht zum Tragen.Für Beispiel 4 bedeutet dies, dass die von A für die in Paris verbrachten Krankheitstage bezogene Lohnfortzahlung vom Wohnsitzstaat Deutschland besteuert werden darf; der von der deutschen Besteuerung freigestellte Betrag beträgt - abweichend von der Auffassung von Wassermeyer31Vgl. oben III. 2. a). - nicht 50 000 Euro, sondern nur 40 000 Euro.In Beispiel 5 erstreckt sich der deutsche Steueranspruch aus § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur auf 35 000 Euro; die auf die Krankheitstage in Frankfurt entfallende Lohnfortzahlung in Höhe von 5000 Euro darf - entgegen der Meinung von Wagner32Vgl. oben Fn. 23. - nur der Wohnsitzstaat Österreich besteuern.33So im Ergebnis auch Haiß (Fn. 4), Rz 735 zu § 49 EStG, Stichwort Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, der allerdings dann eine deutsche Steuerpflicht der Lohnfortzahlung für möglich hält, wenn »die Leistungen aufgrund von Erkrankungen bzw. Arbeitsunfällen erbracht werden, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der im Inland ausgeübten Tätigkeit stehen bzw. eine Folge davon sind.«e) Folgt man der hier befürworteten Beurteilung, so ist die Problematik der Abgrenzung zwischen den einer Inlands- bzw. Auslandstätigkeit direkt zuordenbaren und nicht direkt zuordenbaren Krankheitstagen34Vgl. oben III. 2. sowie Fn. 33. gegenstandslos, da die auf Krankheitstage entfallende Lohnfortzahlung ungeachtet dieser Unterscheidung nicht dem Einsatz im anderen Staat zugerechnet wird.f) Nachfolgend zur Verdeutlichung der unterschiedlichen Auffassungen zwei weitere Beispiele.Beispiel 8: Wie Beispiel 2, A arbeitet jedoch die ersten 60 Tage des Jahres in Frankreich, die letzten 60 in Deutschland; dazwischen ist er während 80 vereinbarter Arbeitstage erkrankt und bezieht aufgrund seines Arbeitsvertrags volle Lohnfortzahlung. Die Krankheit ist weder dem Aufenthalt in Frankreich noch dem in Deutschland direkt zuordenbar.Nach der Literaturmeinung von Wassermeyer et al.35Vgl. oben III. 2. dürfte in Beispiel 8 der Wohnsitzstaat Deutschland nur 100 000 Euro besteuern; d. h. die Lohnfortzahlung von 80 000 Euro wäre zur Hälfte von der deutschen Besteuerung auszunehmen. Nach der in diesem Beitrag befürworteten Behandlung erfasst das deutsche Besteuerungsrecht neben dem in der Bundesrepublik erarbeiteten Arbeitslohn von 60 000 Euro die volle Lohnfortzahlung von 80 000 Euro, insgesamt also 140 000 Euro. Eine anteilige Freistellung der Lohnfortzahlung erfolgt nicht.Dies gilt entsprechend für den umgekehrten Fall des Steuerausländers mit Inlandsaktivitäten.Beispiel 9: Wie Beispiel 3, B arbeitet jedoch die ersten 60 Tage des Jahres in Deutschland, die letzten 60 Tage in Österreich; dazwischen ist er während 80 vereinbarter Arbeitstage erkrankt und bezieht aufgrund seinesArbeitsvertrags volle Lohnfortzahlung von seinem österreichischen Arbeitgeber. Die Krankheit ist weder dem Aufenthalt in Deutschland noch dem in Österreich direkt zuordenbar.Bei entsprechender Anwendung der Auffassung von Wassermeyer et al.36Vgl. oben III. 2. würde die beschränkte Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht nur den auf die Inlandstätigkeit entfallenden Arbeitslohn von 60 000 Euro, sondern darüber hinaus auch die Hälfte der Lohnfortzahlung von 80 000 Euro erfassen.Nach der in diesem Beitrag befürworteten Behandlung richtet sich der deutsche Steueranspruch nur auf Euro 60 000; eine anteilige Besteuerung der Lohnfortzahlung erfolgt nicht.4. Stellungnahme der Finanzverwaltung Die Meinung der Finanzverwaltung geht eher in Richtung der von Wassermeyer et al.37Vgl. oben III. 2. vertretenen Theorie.»Soweit Arbeitslohn für die Zeit einer Erkrankung (fort)gezahlt wird, zählen die Krankheitstage zu den vereinbarten Arbeitstagen. Dementsprechend ist während der Erkrankung gezahlter Arbeitslohn steuerfrei, wenn der Zeitraum der Erkrankung als Auslandstätigkeit anzusehen ist.«38OFD Berlin, 29. 6. 1998 - St 414 - S 1300 - 9/98, FR 1998, 757.Der Erlass schweigt jedoch zu der Frage, unter welchen Umständen »der Zeitraum der Erkrankung als Auslandstätigkeit anzusehen ist«, d. h. das Problem wird bei näherem Hinsehen nicht gelöst, sondern nur verlagert. Stellt man auf den Wortlaut ab, ist die im Konditionalsatz gestellte Bedingung kaum erfüllbar, da bei unbefangener Betrachtung die Erkrankung gerade nicht als (Arbeitnehmer-)Tätigkeit anzusehen sein dürfte. Dennoch kann der Erlass dem Steuerpflichtigen einen Ansatzpunkt zu einer für ihn günstigen Lösung bieten.5. Lohnsteuerliche Behandlunga) Bei entsprechender Interessenlage wird der Steuerinländer A39Vgl. oben Beispiele 1, 2, 4, 6 bis 8. hinsichtlich der Lohnfortzahlung Befreiung von der deutschen Einkommensteuer geltend machen, wenn sich ein Zusammenhang mit einer Auslandsdienstreise herstellen lässt. Dabei kann sich A je nach Sachverhalt auf den Erlass der OFD Berlin vom 29. 6. 199840Oben Fn. 38. sowie auf die Literaturmeinung von Wassermeyer et al.41Vgl. oben III. 2. stützen.Die Steuerbefreiung kann bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt werden. Der Arbeitgeber des A wird zur Absicherung gegen Haftungsrisiken eine Anrufungsauskunft gemäß § 42 e EStG einholen, ggf. daneben die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung gemäß § 39 b Abs. 6 EStG beantragen.Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des A ist § 50 d Abs. 8 EStG zu beachten.42Vgl. oben Fn. 16.b) Möchte der Steuerausländer B43Vgl. oben Beispiele 3, 5, 9. seine Lohnfortzahlung nicht der deutschen Besteuerung unterwerfen, wird er sich die hier vertretene Auffassung zu eigen machen. Zur Vermeidung von Haftungsrisiken wird auch die Y-AG (Zweigniederlassung Frankfurt) die Einholung einer Auskunft gemäß § 42 e EStG prüfen und ggf. im entsprechenden Antrag ihre Rechtsauffassung darlegen und begründen. Ob die Verwaltung die im Erlass vom 29. 6. 199844Fn. 38. für den Auslandseinsatz eines Steuerinländers zugunsten des Steuerpflichtigen eingenommene Rechtsposition auch auf den Fall der beschränkten Steuerpflicht zu Lasten des Steuerausländers übertragen wird, bleibt abzuwarten.Ggf. wird B versuchen müssen, seine Auffassung vor der Finanzgerichtsbarkeit durchzusetzen. Soweit ersichtlich, liegt Rechtsprechung zu dieser Frage bislang nicht vor.6. Zahlungen einer KrankenkasseZur Klarstellung ist darauf hinzuweisen, dass die Ausführungen in diesem Beitrag die Lohnfortzahlung durch den Arbeitgeber betreffen.Soweit Zahlungen nicht vom Arbeitgeber, sondern von einer Krankenkasse oder einer Privatversicherung erfolgen, liegt kein Arbeitslohn vor. Vielmehr handelt es sich nach zutreffender Rechtsprechung45FG BaWü, 22. 9. 2004 - 2 K 49/00, DStRE 2005, 553, m. w. N. um Leistungen aus einem Versicherungsverhältnis, und zwar um »Leistungen aus einer Krankenversicherung« i. S. des § 3 Nr. 1 lit. a) EStG. Diese werden bei Steuerausländern nicht von der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfasst. Bei Steuerinländern greift die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 1 EStG ein.46Dazu ausführlich Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach (Fn. 4), Rz 1 ff. zu § 3 Nr. 1 EStG.IV. Zusammenfassung 1. Beim grenzüberschreitenden Arbeitsverhältnis ist für die Aufteilung des Arbeitslohns auf die beteiligten Länder darauf abzustellen, wo die Tätigkeit ausgeübt wird.2. Ein Sonderproblem stellt sich mit Blick auf die Lohnfortzahlung bei krankheitsbedingter Arbeitsunfähigkeit, da an den Krankheitstagen in der Regel die Arbeitnehmertätigkeit nicht ausgeübt wird.3. Nach einer Meinung in der Literatur soll die Lohnfortzahlung für Krankheitstage, die dem Auslandseinsatz direkt zugeordnet werden können, die gleiche Behandlung erfahren wie der auf die ausgeübte Tätigkeit entfallende Arbeitslohn. Auch eine Äußerung der Finanzverwaltung geht in die gleiche Richtung. Ist eine direkte Zuordnung der Krankheitstage nicht möglich, soll eine Aufteilung der Lohnfortzahlung gemäß dem Verhältnis der ausgeübten Arbeitstage vorgenommen werden.4. Der Auffassung gemäß vorstehend 3. ist nicht zu folgen, da sie theoretisch unbefriedigend ist und darüber hinaus in der praktischen Anwendung auf erhebliche Abgrenzungsprobleme stößt.5. Die m. E. zutreffende Lösung geht aus vom Grundsatz der Wohnsitzbesteuerung, von dem sich bei Arbeitsausübung in einem anderen Staat eine Ausnahme ergeben kann. Da während der Krankheitsdauer keine Arbeit in einem anderen Staat ausgeübt wird, verbleibt es insoweit beim Grundsatz der Wohnsitzbesteuerung. Dies gilt sowohl für den Fall des Steuerinländers mit Auslandstätigkeit als auch für die Konstellation des Steuerausländers mit Inlandsbezug.6. Zu unterscheiden von der Lohnfortzahlung durch den Arbeitgeber sind Zahlungen einer Krankenkasse. Insoweit ist kein Arbeitslohn gegeben, sondern eine Versicherungsleistung.

Sehr geehrter Leser,

Sie sind zur Zeit nicht angemeldet. Bitte loggen Sie sich ein, um das Dokument der Zeitschrift Recht der internationalen Wirtschaft zu lesen.
zum Login

Sind Sie bereits Leser der Zeitschrift und möchten Sie auch die R&W-Online Datenbank dieser Zeitschrift nutzen, dann können Sie die Zeitschrift sofort freischalten.

Bestellen Sie ein Abonnement für die Zeitschrift Recht der internationalen Wirtschaft, um die R&W-Online Datenbank dieser Zeitschrift zu nutzen. Abonnement abschließen.

 
stats