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RIW 1993, 493
WALTER, L. Otto 
WALTER, L. Otto
Neue Regeln zur Klassifizierung der deutschen GmbH im Steuerrecht der USA

RIW 1993, 493 (Heft 6)
Die Frage, ob eine deutsche GmbH unter den Aspekten der amerikanischen Besteuerung als Kapitalgesellschaft oder als Personengesellschaft zu behandeln sei, ist seit langem ein Zankapfel zwischen Steuerzahlern auf beiden Seiten des Ozeans und der amerikanischen Steuerbehörde. Ihre Beantwortung kann zu erheblichen Steuerdifferenzen führen, und zwar sowohl auf dem Gebiet der amerikanischen Einkommen- und Körperschaftsteuer wie auch auf dem Gebiet der Schenkung- und Nachlaßsteuern; die überwiegende Mehrzahl der Fälle betrifft die Anwendbarkeit der Regeln für »controlled foreign corporations«1IRC Secs. 951, 957..Dem amerikanischen Steuersystem fehlt die klare Trennung zwischen Kapital- und Personengesellschaften; neben den »Subchapter S corporations«, die wie Personengesellschaften besteuert werden können2IRC Secs. 1361 et seq., gibt es den Begriff der »Association«3IRC Sec. 7701 (a) (3)., der im Internal Revenue Code, Chapter 79, als ein Unterbegriff der corporation erwähnt, aber nicht weiter definiert wird. Eine wenig ergiebige Definition findet sich nur in den Regulations4Reg. § 301.7701-2(a)-(g)., wo es heißt: »Die Bezeichnung 'Association' bezieht sich auf eine Organisation, deren Eigenschaften es nötig machen, sie für Steuerzwecke eher als corporation (Kapitalgesellschaft) denn als eine andere Organisation, wie z. B. eine Partnership (Personengesellschaft) oder Trust (Treuhandverhältnis), zu klassifizieren.«Unter Bezugnahme auf eine Gerichtsentscheidung aus dem Jahre 19355Morrissey v. Commissioner, 296 US 344. bestimmen die Regulations, daß sechs sogenannte »körperschaftliche Eigenschaften« für die steuerliche Qualifikation einer Organisation maßgeblich sind, nämlich:(I) Mitglieder (Associates);(II) Absicht, ein Geschäft zu betreiben und die Gewinne zu teilen (an objective to carry on business and divide the gains therefrom);(III) unbeschränkte Lebensdauer (continuity of life);(IV) zentrale Verwaltung (centralization of management);(V) beschränkte Haftbarkeit (liability of corporate debts limited to corporate property);(VI) freie Übertragbarkeit (free transferability of interests).Allerdings können - wie die Regulations in einer kryptischen Generalklausel hinzufügen - auch andere Umstände hinzukommen, welche als Unterscheidungsmerkmale zu berücksichtigen sind (»other factors may be found in some cases which may be significant in classifying an organization«).Jede der sechs Eigenschaften ist in den »Regulations« mit peinlicher Akribie beschrieben und an Beispielen erläutert. Da zugegebenermaßen die Eigenschaften I und II (Mitglieder und gemeinsame Gewinnabsicht) in der Regel sowohl Körperschaften wie Personengesellschaften eigen sind, hängt die steuerliche Qualifikation als »corporation« davon ab, ob eine Mehrzahl der verbleibenden vier Eigenschaften vorhanden ist.Anwälte auf beiden Seiten des Ozeans waren gern willens, die Schwächen dieses Prokrustessystems in Kauf zu nehmen, da es ausreichende Richtlinien für die erwünschte steuerliche Gestaltung der Geschäftsgrundlagen bot.In die folgenden Jahre fallen eine Reihe von »Revenue Rulings«, in denen ausländische Rechtsgebilde als »Partnerships« gewollt waren und anerkannt wurden, sei es, weil das Heimatrecht als maßgebend erachtet wurde6Rev. Rul. 73-254, 1973-1 CB 613., sei es, weil ihre gesellschaftsvertragliche Struktur nicht zu der notwendigen Majorität der körperschaftlichen Eigenschaften führte7Rev. Rul. 75-19, 1975-1 CB 382..Diese »goodwill«-Periode endete jäh Ende der 70er Jahre, als der Internal Revenue Service in einem aufsehenerregenden deutsch-amerikanischen Fall die »Theorie der getrennten Interessen« (»separate interest theory«) entwickelte8Rev. Rul. 77-214, 1977-1 CB 408.. Dort handelte es sich um eine GmbH, deren Geschäftsanteile zu 90% einer US-corporation gehörten; die restlichen 10% der Geschäftsanteile gehörten einer anderen US-corporation; beide corporations waren 100%ige Töchter einer gemeinsamen US-Muttergesellschaft. Der Gesellschaftsvertrag sah vor, daß die GmbH mit dem Konkurs eines Gesellschafters automatisch endete und daß der »Transfer« eines Gesellschaftsanteils nicht ohne Zustimmung des Mitgesellschafters erfolgen könne. Dies hätte ausgereicht, um die Klassifizierung als association auszuschalten. Stattdessen erklärte das Ruling - gestützt auf die Generalklausel - daß, in Abwesenheit entgegengesetzter Interessen, die gemeinsame Mutter der beiden Gesellschafter-corporations frei bestimmen könne, welche Beendigungs- und Transfermöglichkeiten bestünden. Das Ruling begegnete begreiflicherweise entrüsteter Kritik, und zwar sowohl in der Literatur wie in der Praxis, und zwar nicht nur wegen der geschaffenen Rechtsunsicherheit, sondern auch wegen der Rücksichtslosigkeit der ad hoc - »Interpretation«.Trotzdem dauerte es 16 Jahre, bis das Internal Revenue Service kürzlich seine Meinung revidierte9Rev. Rul. 93-4, 1993-3 IRB, 5, 1993-1 CB. Dazu Hey, RIW 1992 S. 916. ders., RIW 1993 S. 278..Das neue Ruling erkennt an, daß die Auflösungsklausel des Gesellschaftervertrages das Erfordernis der unbegrenzten Lebensdauer nicht erfülle. Dagegen bestätigte es in der Frage der Übertragbarkeit das Ergebnis des (ab 18. Februar 1993) außer Kraft gesetzten Rulings von 1977, weil der Gesellschaftsvertrag kein zwingendes Übertragungsverbot enthielt. Dazu sei nötig, daß die Übertragung verboten (»prohibited«) sei, oder daß die Gesellschaft im Falle einer Übertragung aufgelöst werden müsse. Obwohl die Steuerbehörde damit im Ergebnis wieder zur Klassifizierung als corporation gelangte, öffnete das Ruling die Tür für intern verbundene Gesellschaftsstrukturen (sogenannte »in-house joint ventures«), vorausgesetzt, daß bei der Gestaltung (oder Umgestaltung) der Gesellschaftsverträge den neuen Bedingungen Rechnung getragen wurde.Es bleibt abzuwarten, wie sich das Internal Revenue Service und die Gerichte zu den nach dem neuen Muster geschaffenen - oder abgeänderten - Gesellschaftsverträgen verhalten werden.Es mag in diesem Zusammenhang von Interesse sein, daß die US Conference of Commissioners on Uniform State Laws an einem Uniform Statute für Limited Liability Companies (LLCs) arbeitet; LLC's sind Gesellschaftsformen mit beschränkter Haftung, die den close corporations ähneln, aber steuerlich transparent sind. Nachdem die IRS im Jahre 1988 eine im Staate Wyoming geformte LLC gebilligt hatte10Rev. Rul. 88-76, 1988-2 CB 360., haben inzwischen 18 Staaten ähnliche Gesetze erlassen. Weitere sind in Vorbereitung. Die Verbreitung der LLC sollte nicht nur die Gründung von solchen Gesellschaften durch ausländische Investoren ermöglichen, sondern auch die steuerliche Anerkennung ausländischer Gesellschaften mit beschränkter Haftung erleichtern11Siehe hierzu Rev. Rul. 93-38 IRB 1993-21 vom 24. 5. 1993 zum Delaware Limited Liability Company Act..

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