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RIW 1994, 711
 
FG Baden-Württemberg (Außensenate Stuttgart)
Niedrige Besteuerung im Sinne der §§ 7 ff. AStG

FG Baden-Württemberg, Entscheidung vom 16. September 1993 - 6 K 278/90;

FG Baden-Württemberg (Außensenate Stuttgart) vom 16.09.1993 - 6 K 278/90
RIW 1994, 711 (Heft 8)
Sachverhalt:Der Kläger ist Anteilseigner einer in der Schweiz ansässigen GmbH, die u. a. Eigentümerin eines dort belegenen vermieteten Hauses war und darüber hinaus sich der Wertpapierverwaltung widmete. Im Streitjahr wurde das Haus verkauft. Den Veräußerungsgewinn erfaßte das FA im Feststellungsbescheid nach § 18 AStG bei den Anteilseignern. Die Kläger sind dagegen der Ansicht, § 42 AO müsse zu ihren Gunsten zur Anwendung kommen. Sie haben eine Vorlage der vollständigen Schweizer Steuer- und Einsprachebescheide verweigert. Die Klage blieb erfolglos.Aus den Gründen:»Der Senat hat sich angesichts des Verhaltens der Kläger nicht die Überzeugung bilden können, daß die Gesellschaft einer hohen Besteuerung i. S. des § 8 Abs. 3 AStG unterliegt.Nach § 8 Abs. 3 AStG liegt eine niedrige Besteuerung vor, wenn die Einkünfte weder im Staate der Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von 30 v. H. oder mehr unterliegen, ohne daß dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, oder wenn die danach in Betracht zu ziehende Steuer nach dem Rechte des betreffenden Staates um Steuern gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen, zu tragen hat. Einkünfte, die nach § 13 vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmen sind und auf sie entfallende Steuern bleiben unberücksichtigt.Sowohl nach Auffassung der Finanzverwaltung als auch der Kommentatoren sind Ertragsteuern i. S. des § 8 Abs. 3 AStG alle Steuern des Sitzstaates vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs. Die VSt bleibt hingegen hiervon ausgenommen (vgl. hierzu Menck in Blümich/Falk, EStG, § 8 AStG Anm. 109). Zu berücksichtigen sind auch Landes-, Kantonal- und Gemeindesteuern und ähnliche Abgaben (Menck, a. a. O., FWB § 8 AStG Anm. 124). Dabei ist die Steuerbelastung der Einkünfte aus passivem Erwerb unter Belastungsgesichtspunkten zu ermitteln, wobei die auf die aktiven Tätigkeiten entfallenden Steuern auszuscheiden sind. Nach Tz. 8.3.2.1 des BMF-Schreibens vom 11. Juli 1974 zum AStG (BStBl I 1974, 442) und der Literatur entspricht die Ertragsteuerbelastung i. d. R. dem Satz der Ertragsteuer des Sitzstaates (FWB § 8 AStG Anm. 128; Menck, a. a. O., § 8 AStG Anm. 106; Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, S. 245; Mössner in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStR, § 8 AStG Anm. 117). Soweit danach die KStvon Bund, Kantonen und Gemeinden in der Schweiz insgesamt über 30 v. H. liegen, ist stets von einer Hochbesteuerung auszugehen. Umgekehrt dürfte sich für privilegierte Holding-, Domizil- und Sitzgesellschaften regelmäßig eine Niedrigbesteuerung ergeben, weil diese Gesellschaften im allgemeinen für die laufenden Gewinnsteuern der Kantone und Gemeinden nicht veranlagt werden. Sie unterliegen nur einer Kapitalsteuer mit ermäßigten Steuersätzen. Nach Tz. 8.3.2.2 des Einführungserlasses ermittelt der BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die für die Anwendung des § 8 Abs. 3 AStG in Betracht kommenden Gebiete, in denen Steuersätze oder Vorzugssätze unter 30 v. H. oder Steuerbefreiungen i. S. der Tz. 8.3.2.1 bestehen.Nach Anlage 1 zu Tz. 2.2 dieses BMF-Schreibens sind einzelne Gemeinden des Kantons Aargau in der Schweiz keine niedrig besteuernden Gebiete, ohne daß diese benannt wären. Nach Anlage 2 zu Tz. 8.3.2.2 Satz 2 des Erlasses überschreitet in einzelnen Gemeinden des Kantons Aargau die Gesamtsteuerbelastung durch Gemeindesteuern 30 v. H. Außerdem gibt es Privilegien für Holdinggesellschaften in allen Kantonen und bei der eidgenössischen Wehrsteuer, Privilegien für die Sitzgesellschaften in allen Kantonen mit Ausnahme u. a. von Aargau. Eine telefonische Anfrage beim Bundesamt für Finanzen hat ergeben, daß dort keine Auskünfte über die abstrakte Steuerbelastung der einzelnen Kantone und Gemeinden in der Schweiz zu erhalten sind.Ergibt sich in diesen Fällen keine eindeutige Indizwirkung, so ist die Ertragsteuerbelastung nach Auffassung der Finanzverwaltung durch eine Belastungsberechnung zu ermitteln. Nach Tz. 8.3.2.5 des Erlasses soll bei der Belastungsberechnung außer Betracht bleiben, daß die Steuer des Sitzstaates deshalb unter der Mindestgrenze des § 8 Abs. 3 AStG liegt, weil bei der Besteuerung eines Jahres Verluste desselben Jahres oder früherer oder späterer Jahre berücksichtigt worden sind (Verlustabzug, -vortrag oder -rücktrag).Nach einem Schreiben des BMF vom 23. Mai 1980 (DB 1980, 1241) sind für schweizerische Gesellschaften die Ertragsteuerbelastung von Bund, Kantonen und Gemeinden zusammenzuzählen. Wird danach die Steuerbelastung durch Belastungsrechnung erstellt, so müssen die Zwischeneinkünfte denjenigen schweizerischen Steuern gegenübergestellt werden, denen diese Zwischeneinkünfte als Bemessungsgrundlage gedient haben. Maßgebend ist damit die Steuer des Zweijahreszeitraumes, in dem die betreffenden Zwischeneinkünfte Bemessungsgrundlage waren (dies ist im allgemeinen die dem Entstehen der Einkünfte folgende Steuerperiode). Bei der Belastungsberechnung kann dabei von der nach schweizerischem Recht maßgebenden zweijährigen Steuerperiode ausgegangen werden (FWB § 8 AStG Anm. 117 ff.).Nach FWB § 8 AStG Anm. 120 sind die Abweichungen zwischen deutschem und ausländischem Recht aus Gründen vermindert worden (z. B. Verlustausgleich, -vortrag oder -rücktrag), die außerhalb der Einkünfte aus passivem Erwerb liegen, so ist nicht von der tatsächlich gezahlten ausländischem Steuer, sondern von derjenigen auszugehen, die die ausländische Gesellschaft von einer korrigierten Bemessungsgrundlge im Staate des Sitzes oder der Geschäftsleitung zu entrichten gehabt hätte. Da § 8 Abs. 3 AStG nur darauf abstellt, daß die ausländische Gesellschaft mit ihren Einkünften aus passivem Erwerb einer Belastung durch Ertragsteuern von 30 v. H. ausgesetzt ist, ist es unerheblich, wann diese Steuern entrichtet werden bzw. zu entrichten sind (FWB § 8 Anm. 127 a).Hat eine sonstige schweizerische Gesellschaft schwankendes Einkommen, so kann im Einzelfall allein das Auseinanderfallen des Steuerbemessungs- und Erhebungszeitraums eine Steuerlast in dem einen Jahr von unter und in einem anderen Jahr von über 30 v. H. bewirken, wenn man die nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte des Wirtschaftsjahres zu der ausländischen Steuer desselben Jahres in Relation setzt.Der Senat folgt der Auffassung, daß es auf die materiellrechtliche Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen, unabhängig von ihrem jeweiligen Zeitbezug, ankommt. Danach ist auf die Steuer abzustellen, der die fraglichen Einkünfte im Ausland unterliegen. Das Wort 'unterliegen' enthält keinen Zeitbezug und spricht für einen materiellen Belastungsvergleich. Es kommt daher auf die materielle Identität der Bemessungsgrundlage an. Im Einzelfall ist daher die nach deutschem Steuerrecht ermittelte Bemessungsgrundlage der im Ausland für einen späteren oder früheren Zeitraum festgesetzten Steuer gegenüberzustellen (FWB § 8 AStG Anm. 129).Nach Auffassung des Senats ist daher im vorliegenden Fall davon auszugehen, daß die Einkünfte der gesamten Veranlagungsperiode 1987/1988 (Bemessungsgrundlage: Bilanzen 1985/1986) mit den Hinzurechnungsbeträgen der Jahre 1986 und 1987 zu vergleichen sind.Nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 AStG haben die Stpfl. auf Verlangen insbesondere die für die Anwendung der §§ 7-14 AStG sachdienlichen Unterlagen einschließlich der Bilanzen und der Erfolgsrechnungen vorzulegen. Hierunter zählen nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, auch die Unterlagen, die die Nachprüfung ermöglichen, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt oder nicht (BFH-Urteil vom 16. April 1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736).Kann im finanzgerichtlichen Verfahren der Sachverhalt deshalb nicht vollständig aufgeklärt werden, weil der Kläger seine Mitwirkungspflicht verletzt hat, so führt das nicht zu einer Entscheidung nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast), sondern zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht und zu einer Minderung des Beweismaßes. Im Rahmen der Beweiswürdigung kann die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten auch zur Folge haben, daß aus dem Verhalten des Klägers für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden, die sich nicht auf bezifferbare Besteuerungsgrundlagen beschränken. Das gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflichten Tatsachen und Beweismittel aus der Wissens- und Einflußsphäre des Stpfl. betreffen. Dabei darf insbesondere dem Beweisverderber oder Beweisvereitler aus seinem Verhalten nach dem Rechtsgedanken des § 444 ZPO i. V. m. § 155 FGO kein Vorteil entstehen. Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 XR 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).Da die Stpfl. ihre Mitwirkungspflicht verletzt haben, ist der Senat berechtigt und verpflichtet, zu schätzen (Runge in Brezing/Krabbe u. a., a. a. O. § 17 AStG Anm. 21 ff., 27).Eine konkrete Belastungsrechnung ist dem Senat nicht möglich, da hierfür die bei den Stpfl. angeforderten schweizerischen Steuerunterlagen erforderlich wären. Nur so könnten konkrete Berechnungen durch den Senat und den Beklagten erstellt werden, bei denen z. B. Berechtigungen im Hinblick auf den kanadischen Grundbesitz mitzuprüfen wären. Da die Stpfl. ihren aus § 17 Abs. 1 Nr. 2 AStG herrührenden Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen sind, unterstellt der Senat, daß eine niedrige Besteuerung i. S. des § 8 Abs. 3 AStG im Rahmen der Einsprache- oder sonstigen Entscheidungen erreicht werden konnte. Insofern hat sich das Beweismaß reduziert.Die Veräußerungsgewinne wurden zu Recht erfaßt. Wird nämlich von der Hinzurechnungsbesteuerung ein Veräußerungsgewinn erfaßt, der in der Person des Steuerinländers ein nicht steuerbarer Gewinn aus der Veräußerung von Pri-vatvermögen wäre, so kann sich der Steuerinländer nicht auf eine gem. § 42 AO mißbräuchliche Gestaltung berufen, um die nachteiligen steuerlichen Folgen der Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden. Soweit derartige Wirkungen den Stpfl. mehr belasten als bei direkter Zurechnung, ist dies dadurch gerechtfertigt, daß die so zusätzlich erfaßten Einkünfte nach der vom Stpfl. geschaffenen Lage bei ihrer Ausschüttung in die normale deutsche Besteuerung kommen. Andererseits hat der Stpfl. auch Vorteile aus dieser Regelung, z. B. Absetzung von Teilwertberichtigungen bei Vermögenshaltung für Private (FWB § 10 AStG Anm. 45 a; Blümich/Menck, a. a. O., § 10 AStG Anm. 6).Dies trifft insbesondere im vorliegenden Fall zu. Im Feststellungsjahr wurde nämlich ein Verlustrücktrag aus dem Jahre 1987 vorgenommen, der aus Kursverlusten herrührte. Die Position 'Kursverluste' in der Schweizer Bilanz könnte der Teilwertabschreibung nach deutschem Recht auf die von der GmbH gehaltenden Wertpapiere entsprechen.«Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Az. beim BFH: I B 232/93. Vgl. auch FG Hamburg, RIW 1994 S. 257.

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