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RIW 1993, 967
 
OFD Karlsruhe
Progressionsvorbehalt: Schattenveranlagung
OFD Karlsruhe, Schreiben vom 29. Juli 1993 - O 2252 A - St 147 - S 2295 A - St 221
RIW 1993, 967 (Heft 11)
»Ist für steuerfreie ausländische Einkünfte der Progressionsvorbehalt nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beachten, muß die Einkommensteuerveranlagung stets in zwei Stufen durchgeführt werden.1. Stufe = Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (zvE);2. Stufe = Berechnung des besonderen Steuersatzes mittels einer Schattenveranlagung;Schattenveranlagung bedeutet: Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes gem. § 32 b EStG wird das zvE so ermittelt, als ob das Doppelbesteuerungsabkommen nicht bestehen würde (BFH-Urteil vom 13. November 1991*RIW 1992 S. 336., BStBl II 1992, 345).Diese Zwei-Stufen-Prüfung ist nicht nur für das Jahr vorzunehmen, in dem die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte vorhanden sind, sondern sie muß auch bei Veranlagungen mit Verlustrücktrag/-vortrag eingehalten werden.Die in der zweiten Stufe erforderliche Schattenveranlagung ist im jetzigen maschinellen Veranlagungsverfahren nicht möglich. Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte werden im maschinellen Verfahren zur Ermittlung des Steuersatzes lediglich dem zu versteuernden Einkommen (aus der ersten Stufe) hinzugerechnet (Hinzurechnungsmethode).Die Schattenveranlagung ist deshalb entweder vom Bearbeiter personell oder im Rahmen einer Prüfberechnung/Probeveranlagung vorzunehmen. Das rechnerisch richtige Ergebnis wird bei der Veranlagung anschließend dadurch erreicht, daß bei der Kennzahl zum Progressionsvorbehalt (Kz. 19.60) die Differenz zwischen dem zvE aus der ersten Stufe und dem zvE aus der zweiten Stufe eingetragen wird.Beispiel 1:A hatte in 1988 einen GdE von 100 000, - DM. In 1990 hat er einen GdE von 20 000, - DM. Darin nicht berücksichtigt sind nach einem DBA steuerfreie ausländische Einkünfte in Höhe von 10 000, - DM.a) Berechnung des zvE:steuerfreie ausländische Einkünfteandere Einkünfte (ohne § 19 EStG)GdESonderausgaben usw.Verlustrücktrag aus 1990Einkommen = zvEb) Berechnung des für den besonderen Steuersatz maßgebenden zvE 1988 (Schattenveranlagung):steuerfreie ausländische Einkünfteandere Einkünfte (ohne § 19 EStG)GdESonderausgaben usw.(fiktiver)Verlustrücktrag aus 1990Einkommen = zvEErgebnis:Auf das zvE i. H. v. 60 000, - DM ist der Steuersatz anzuwenden, der sich bei einem zvE i. H. v. 70 000, - DM ergibt. Im Rahmen der Änderungsveranlagung 1988 nach § 10 d EStG sind daher bei Kz 19.60 positive Progressionsvorbehaltseinkünfte von 10 000, - DM einzutragen. Sind die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte höher als der zurückzutragende GdE, ist der Progressionsvorbehalt im Rücktragsjahr auf die Höhe des Verlustrücktrags zu begrenzen. Entsprechend ist beim Verlustvortrag zu verfahren.Beispiel 2:A hat in 1990 einen GdE von 95 000, - DM. Darin nicht berücksichtigt sind steuerfreie ausländische Einkünfte in Höhe von - 105 000, - DM.Berechnung des zvEsteuerfreie ausländische Einkünfteandere EinkünfteGdESonderausgabenEinkommen = zvEErgebnis:Aufgrund der Höhe der dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegenden ausländischen Verluste von 105 000, - DM ergibt sich für 1990 ein für die Berechnung des Steuersatzes nach § 32 b EStG maßgebendes zvE von 0, - DM. Zur Berechnung des Steuersatzes für das zvE 1988 ist bei der nach § 10 d i. V. m. § 32 b EStG durchzuführenden Änderungsveranlagung ein Verlust von 10 000, - DM (./. 105 000 + 95 000) bei der für den Progressionsvorbehalt maßgebenden Kennziffer 19.60 einzutragen.Der so ermittelte Wert ist ggf. in einer Anlage zum Bescheid zu erläutern.«

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