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RIW 1998, 574
 
FG Rheinland-Pfalz
Schenkungsteuer bei Vermögensübertragung auf liechtensteinische Stiftung

FG Rheinland-Pfalz, Entscheidung vom 19. März 1998 - 4 K 2887/97;

FG Rheinland-Pfalz vom 19.03.1998 - 4 K 2887/97
RIW 1998, 574 (Heft 7)
Sachverhalt:Die Klägerin ist eine Stiftung liechtensteinischen Rechts. Das FA hat durch Schenkungsteuerbescheide vom 11. Juli 1997 gegen die Klägerin wegen des Erwerbs »aus dem Übergang von Vermögen aufgrund des Stiftungsgeschäfts« von den Eheleuten M. Schenkungsteuer festgesetzt. Grundlage hierfür ist folgender Vorgang:In einem privatschriftlichen »Schenkungsvertrag« vom Dezember 1988 erklärten die Eheleute, sie wollten an ihre drei Enkel einen Geldbetrag schenken, der zur Ausbildung der Beschenkten dienen solle. Zu diesem Zweck solle der Schenkungsbetrag dazu verwendet werden, Immobilien zu erwerben. Die Durchführung der erforderlichen Rechtshandlungen solle in der Rechtsform einer liechtensteinischen Stiftung erfolgen. Begünstigt aus dieser Stiftung sollten unwiderruflich die drei Enkelkinder sein. Im Dezember 1990 erteilten die Eheleute unter Hinweis auf diesen Schenkungsvertrag, mit dem sie Ansprüche an ihre drei Enkelkinder »per Schenkung« abgetreten hätten, »mit der Auflage, von dem aufgrund dessen realisierten Geldbetrag Wohn- und Geschäftsgrundstücke zu erwerben und diese in eine liechtensteinische Stiftung einzubringen«, ihrem Sohn Vollmacht, alle notwendigen Rechtshandlungen zur Begründung dieser Stiftung oder einer anderen ihren Vorstellungen entsprechenden Gesellschaftsform vorzunehmen, entsprechende Verträge zu unterschreiben und bindende Willenserklärungen gegenüber jedermann abzugeben. Am 13. Dezember 1990 beauftragten die Eheleute einen Rechtsanwalt, als Treuhänder eine liechtensteinische Stiftung zu gründen, und stellten ihm hierfür 40 000 DM zur Verfügung. Im Gründungsauftrag versprachen die Eheleute, der Stiftung »insgesamt einen Geldbetrag von DM 1 550 000 mit diversen Auflagen, insbesondere der Anlage im Immobilienvermögen« als Zuwendung zu übertragen. In einer Anlage zum Gründungsauftrag heißt es dazu, die beabsichtigte Vermögenszuwendung solle zu gleichen Teilen an die drei Enkelkinder »per Schenkung abgetreten werden mit der Auflage, von diesem Betrag zwei Wohn- und Geschäftsgrundstücke zu erwerben und diese in eine liechtensteinische Stiftung einzubringen unter der Maßgabe, daß in dieser Stiftung das Gesamtvermögen durch Hinzukauf von weiteren Immobilien vermehrt werden soll ...«.Durch notarielle Urkunden vom 21. Dezember 1990 und 6. März 1991 erwarb die Klägerin je zwei Immobilienobjekte zum Kaufpreis von insgesamt 1 500 000 DM. Die Geldbeträge zum Erwerb der Immobilien wurden zum Teil von den Eheleuten auf ein Anderkonto des Notars, zum Teil über ein Konto der drei Enkelkinder auf ein Konto der Klägerin überwiesen.Bei der Bemessung der Schenkungsteuer hat das FA den Wert des Erwerbs mit je 775 000 DM angesetzt und die Steuerklasse IV angewandt. Gegen die Festsetzung der Schenkungsteuer hat die Klägerin Einspruch eingelegt mit der Begründung, § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG sei auf den streitigen Vorgang nicht anwendbar, da sich diese Vorschrift lediglich auf Stiftungsgeschäfte für in Deutschland rechtsfähige Stiftungen beziehe. Die Klägerin hingegen sei - obwohl die Rechtsfähigkeit nach liechtensteinischem Recht gegeben sei - bei der steuerlichen Beurteilung aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise in Deutschland wie eine GbR zu beurteilen. Als Schenkungsempfänger komme daher nicht sie als Stiftung, sondern nur die begünstigten Enkelkinder in Betracht. Überdies handele es sich bei dem Vorgang um eine mittelbare Grundstücksschenkung, weil die schenkweise Überlassung des Gründungsvermögens unter der Auflage erfolgt sei, damit zwei Grundstücke zu erwerben. Deshalb seien bei der Bemessung der Schenkungsteuer die Einheitswerte der von der Stiftung erworbenen Grundstücke und nicht der Nominalwert der Geldbeträge anzusetzen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Hiergegen wendet sich die Klage.Aus den Gründen:Die Klage ist nur zum Teil begründet.Der Beklagte ist in dem angefochtenen Schenkungsteuerbescheid zu Recht davon ausgegangen, daß die Eheleute auf die Klägerin anläßlich ihrer Gründung als (rechtsfähige) Stiftung liechtensteinischen Rechts Vermögen übertragen haben und daß dieser Vorgang gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt. Er hat aber den Wert des steuerpflichtigen Erwerbs falsch berechnet, da er statt der im Rahmen der Erstausstattung auf die Klägerin übergegangenen Grundstücke die für den Grundstückserwerb benötigten Geldmittel als Zuwendungs- und Bewertungsgegenstand behandelt hat.Der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG als Schenkung. Gegenstand des Stiftungsgeschäfts muß - da Zuwendungen an nichtrechtsfähige Stiftungen als Zweckzuwendung im Sinne des § 8 ErbStG zu werten sind - eine rechtsfähige Stiftung sein. Nicht erforderlich ist hingegen, daß es sich um eine inländische Stiftung handelt. Steuerbar ist vielmehr auch der Vermögensübergang auf eine ausländische Stiftung, sofern diese - wie die Klägerin - nach deminsoweit maßgebenden ausländischen Recht rechtsfähig ist. Der Vermögensübergang unterliegt dann in vollem Umfang der Schenkungsteuer, sofern der Stifter ein Inländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, wonach das Vermögen einer ausländischen Familienstiftung dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zugerechnet wird, gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift nicht für die Erbschaftsteuer.Der Steuerbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG setzt voraus, daß Vermögen vom Stifter auf die Stiftung übergeht. Ein unmittelbarer Vermögensübergang wird aber nicht verlangt, so daß auch Vermögensübertragungen auf Dritte genügen können, sofern diese aufgrund einer Auflage oder Anweisung des Stifters verpflichtet sind, das Vermögen anschließend an die Stiftung weiterzugeben. Ob der Dritte bei einer derartigen Gestaltung selbst Bedachter einer Zuwendung ist, so daß eine Kettenschenkung vorliegt, oder ob er nur die Rolle einer Durchgangs- oder Mittelsperson hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 II R 72/90, BStBl. II 1993, 523 und vom 13. Oktober 1993 II R 92/91, BStBl. II 1994, 128), ist für den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG ohne Belang. Allenfalls können sich daraus Folgerungen für die bei ausländischen Stiftungen nicht anwendbare Sonderregelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ergeben. Aus diesem Grunde kann im Streitfall dahinstehen, ob der unter dem Datum vom 10. Dezember 1988 abgeschlossene Schenkungsvertrag zu einer freigebigen Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die Enkelkinder der Stifter durch (im Schenkungsvertrag stillschweigend vollzogene) Forderungsabtretung geführt hat, oder ob dieser (auch für die Heilung des Formmangels nach § 518 Abs. 2 BGB erforderlichen) Annahme entgegensteht, daß die Geldbeträge, die Gegenstand der behaupteten Forderungen sein sollten, trotz der Abtretung, von der in der notariellen Vollmacht vom 8. Dezember 1990 die Rede ist, unstreitig von den Stiftern vereinnahmt und an die Klägerin - wenn auch in Höhe eines Betrages von 500 000 DM auf dem Umweg über die Enkelkinder - weitergegeben worden sind. Auf sich beruhen kann auch, ob die privatschriftliche Vertragsurkunde tatsächlich zu dem angegebenen Datum oder erst am 8. Dezember 1990 erstellt worden ist. Entscheidend ist, daß Vermögensgegenstände, die aus dem Vermögen der Stifter stammten, im Zuge der Stiftungserrichtung auf die Klägerin übergegangen sind und daß dieser Vermögensübergang von den Stiftern - selbst wenn diese dabei im Interesse ihres Sohnes und dessen Ehefrau gehandelt haben sollten -, gewollt und veranlaßt war.Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG muß das Vermögen aufgrund des Stiftungsgeschäfts übergehen. Die Verknüpfung mit dem Stiftungsgeschäft macht deutlich, daß der steuerbare Vermögenübergang nur die Vermögensgegenstände umfaßt, die zur sog. Erstausstattung der Stiftung gehören. Das sind die Wirtschaftsgüter, die nach dem (auch bei ausländischen Stiftungen im Rahmen der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Beurteilung entsprechend anzuwendenden) Stiftungsrecht des BGB mit der Genehmigung der Stiftung (§ 80 BGB) entweder auf die Stiftung ipso jure übergehen (§ 82 Satz 2 BGB) oder vom Stifter auf die Stiftung zu übertragen sind (§ 82 Satz 1 BGB). Umfang, Art und Beschaffenheit dieser Erstausstattung, die in § 82 BGB als »zugesichertes Vermögen« bezeichnet wird, werden durch das Stiftungsgeschäft festgelegt, das eine einseitige Willenserklärung des Stifters darstellt und der schriftlichen Form bedarf (§ 81 BGB). Da danach der Wille des Stifters, soweit er im Stiftungsgeschäft zum Ausdruck gekommen ist, den Erwerbs- und Besteuerungsgegenstand bestimmt, sind nach Ansicht des Senats auch mittelbare Vermögensübertragungen mit steuerlicher Wirkung möglich. Hat z. B. der Stifter im Stiftungsgeschäft die Übertragung eines Wirtschaftsgutes zugesichert, das nicht zu seinem Vermögen gehört, so ist dieses Wirtschaftsgut auch dann Bestandteil der Erstausstattung, wenn es nicht vom Stifter selbst, sondern von der Stiftung mit Mitteln erworben oder hergestellt werden soll, die ihr vom Stifter zu diesem Zweck zur Verfügung gestellt werden. Auch für die Ermittlung der steuerlichen Bereicherung (§ 10 ErbStG) ist dann der Steuerwert des betreffenden Wirtschaftsgutes, nicht hingegen der Nennwert der mit einer Verwendungsauflage hingegebenen Vermögensmittel, maßgebend. Die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur mittelbaren Schenkung entwickelten Grundsätze (vgl. dazu u. a. BFH-Urteile vom 19. August 1959 II 259/75, BStBl. III 1959, 417; vom 7. April 1976 II R 87-89/70, BStBl. II 1976, 632; vom 28. November 1984 II R 133/83, BStBl. II 1985, 159; vom 6. März 1985 II R 19/84, BStBl. II 1985, 382; vom 26. September 1990 II R 150/88, BStBl. II 1991, 320; vom 30. März 1994 II R 7/92, BStBl. II 1994, 580) gelten mithin für den Vermögensübergang im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG entsprechend mit der Maßgabe, daß sich der für die Bestimmung des Erwerbsgegenstandes maßgebliche Wille des Stifters aus dem Stiftungsgeschäft ergeben muß. Da dieser Vermögensübergang erst dann vollzogen ist, wenn die Stiftung die im Stiftungsgeschäft beschriebenen Vermögensgegenstände erhalten hat, kann auch die Schenkungsteuer für diesen Vorgang nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erst zu diesem Zeitpunkt entstehen. Ist die Steuer andererseits durch einen Vermögensübergang im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG entstanden, kann sich an dem steuerlichen Ergebnis auch dann nichts mehr ändern, wenn - was der Beklagte offenbar vermutet - die Stiftung in die Rolle eines Treuhänders wechselt.Die sich daraus ergebenden Folgerungen müssen auch bei dem Vermögensübergang auf eine ausländische Stiftung beachtet werden. Daß die Feststellung des Stifterwillens erheblich erschwert ist, wenn die Errichtung der Stiftung weder eines Stiftungsgeschäfts in schriftlicher Form noch einer staatlichen Genehmigung bedarf, deren Grundlage das schriftliche Stiftungsgeschäft ist, kann dem nicht entgegenstehen. Daraus können sich allenfalls erhöhte Anforderungen an die Mitwirkungspflicht der ausländischen Stiftung ergeben, die sich wegen der steuergünstigen Folgen auf eine mittelbare Vermögensübertragung beruft. Für den Streitfall bedeutet dies, daß bei der steuerlichen Wertermittlung nicht die von den Stiftern an die Klägerin weitergeleiteten Geldbeträge von 500 000 DM und 1 050 000 DM, sondern die durch die notariellen Kaufverträge vom 21. Dezember 1990 und vom 6. März 1991 von der Klägerin mit diesen Mitteln erworbenen Grundstücke mit ihren Steuersachwerten anzusetzen sind. Denn nach den im Zuge der Stiftungserrichtung getroffenen Vereinbarungen sollten diese Grundstücke zur Erstausstattung der Klägerin gehören. Dies ergibt sich zwar nicht hinreichend konkret aus dem Gründungsauftrag vom 13. Dezember 1990, der lediglich den zur Verfügung gestellten Gesamtbetrag von 1 550 000 DM nennt und allgemein von einer »Anlage in Immobilienvermögen« spricht, und auch nicht aus der Anlage zu diesem Auftrag, in der zwar von einer Auflage zum Erwerb von zwei Wohn- und Geschäftsgrundstücken die Rede ist, aber die Grundstücke nicht näher bezeichnet werden. Die zunächst fehlende Konkretisierung der Auflage enthält aber das Schreiben vom 14. Dezember 1990 des - zur Abgabe solcher Erklärungen laut der notariellen Urkunde vom 8. Dezember 1990 bevollmächtigten - Sohnes der Stifter, dessen Inhalt durch die Vorgeschichte und vor allem durch die nachfolgende Umsetzung der Anordnung bestätigt wird. Denn die Grundstücke wurden mit den notariellen Kaufverträgen vom 21. Dezember 1990 und vom 6. März 1991 auftragsgemäß und zeitnah erworben. Auch wurden die Geldbeträge jeweils kurz vor den sich aus den notariellen Kaufverträgen ergebenden Fälligkeitszeitpunkten überwiesen, wobei zumindest die Überweisung von 1 050 000 DM unter Hinweis auf die Kaufpreiszahlungen erfolgte und entsprechend aufgeschlüsselt wurde. Dies belegt den schon vor der Stiftungserrichtung gefaßten und auch hinreichend deutlich erklärten Willen der Stifter, die nahezu zeitgleich erworbenen Grundstücke dem Stiftungsvermögen zuzuführen. Durch welche (steuerlichenoder außersteuerlichen) Gründe die Stifter zu diesem Vorgehen veranlaßt worden sind, ist demgegenüber nicht von Belang.Bestand aber der steuerbare Vermögensübergang im wesentlichen aus den beiden Gründstücken, so sind deren Steuerwerte - d. h. die um 40 v. H. erhöhten Einheitswerte (§ 12 Abs. 3 ErbStG a. F.) - bei der schenkungsteuerlichen Wertermittlung anzusetzen ... Zur Ermittlung des Werts des steuerbaren Erwerbs ist aber dieser Wertansatz noch um den im Gründungsauftrag genannten Geldbetrag von 40 000 DM zu erhöhen, der per bestätigtem Bankscheck dem Treuhänder sofort zur Verfügung gestellt wurde, sowie um den Betrag von 50 000 DM, der neben dem am 1. Februar 1991 überwiesenen Kaufpreisanteil von 450 000 DM bereits am 22. November 1990 von den Enkelkindern an die Klägerin überwiesen worden ist. Der letztgenannte Betrag diente nach den Angaben im klägerischen Schriftsatz vom 27. Januar 1998 nicht zur Kaufpreiszahlung oder zur Begleichung von Anschaffungsnebenkosten, sondern zur Deckung von Gründungskosten ...

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