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RIW 2002, 882
 
BFH
Steuerlicher Gestaltungsmissbrauch durch Zwischenschaltung einer ausländischen Basisgesellschaft und Rechtmäßigkeit der Vorschriften der §§ 50 d Abs. 1 a EStG, 42 AO

BFH, Entscheidung vom 20. März 2002 - I R 38/00;

BFH vom 20.03.2002 - I R 38/00
RIW 2002, 882 (Heft 11)
SachverhaltDie Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft (B.V.) niederländischen Rechts. Ihr Sitz befand sich im Streitjahr 1994 in den Niederlanden in den Geschäftsräumen einer Schwestergesellschaft, deren Telefon- und Telefaxanschlüsse sie nutzte. Beide Gesellschaften wie auch weitere Schwesterunternehmen in den Niederlanden wurden von einem dort ansässigen Geschäftsführer geleitet. Über weiteres Personal verfügte die Klägerin nicht.Die Anteile der Klägerin wurden von einer auf den Bermudas ansässigen Holdinggesellschaft (G-Ltd.) gehalten, deren Gesellschafter in dem streitgegenständlichen Zeitraum (April 1994) zu 85 v.H. (G), Bermudas, und zu jeweils 7,5 v.H. (H), Australien, und (B), USA, waren. Die G-Ltd. war an weiteren niederländischen Tochtergesellschaften und an zahlreichen Enkelgesellschaften in verschiedenen europäischen und außereuropäischen Ländern beteiligt.Innerhalb der G-Gruppe, die auf dem Unterhaltungssektor Fernsehshows produzierte, Filme und Filmrechte kaufte, verkaufte und lizenzierte, fungierte die Klägerin ihrem Gesellschaftsvertrag nach auf dem Gebiet der Verwaltung, der Kapitalanlage und der Finanzierung einschließlich des Erwerbs, der Verwaltung und Veräußerung von unbeweglichem und beweglichem Vermögen sowohl auf eigene als auch auf fremde Rechnung. Ferner umfasste der Unternehmensgegenstand die Einräumung von Bürgschaften zu Gunsten Dritter, die Erteilung von technischen und wirtschaftlichen Beratungsleistungen und jegliche Aktivitäten, die mit dem Vorgenannten in Zusammenhang standen oder es förderten, und darüber hinaus die Beteiligung an Unternehmen jeglicher Art und Rechtsform und deren Leitung.Einzige Tochtergesellschaft der Klägerin war eine deutsche GmbH (G-GmbH). Diese schüttete am 28. 4. 1994 Gewinne in Höhe von 910 000 DM aus. Die Klägerin beantragte daraufhin am 5. 11. 1997 beim Beklagten, die auf die Ausschüttung für den Anmeldezeitraum 4/1994 einbehaltene Kapitalertragsteuer von 25 v.H., also von 227 500 DM, gemäß § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG 1990 in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung auf 5 v.H. der Ausschüttung zu ermäßigen und ihr den Unterschiedsbetrag von 182 000 DM gemäß § 50 d Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 zu erstatten.Der Beklagte gewährte - unter Hinweis auf § 50 d Abs. 1 a EStG 1990 in Gestalt des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. 12. 1993 (BGBl. I 1993, 2310, BStBl. I 1994, 50) - EStG 1990/1994 - lediglich eine Teilerstattung für jene 15 v.H., mit denen H und B - zu jeweils 7,5 v.H. - an der G-Ltd. beteiligt waren, und begrenzte diese Teilerstattung auf die verbleibenden Höchststeuersätze von 10 v.H. und 15 v.H. nach Maßgabe der für H und B einschlägigen DBA (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b, Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA; Art. 10 Abs. 2 DBA-Australien). Die beantragte weiter gehende Erstattung wurde versagt, weil G als Mehrheitsgesellschafter der G-Ltd. auf den Bermudas ansässig war und ihm deshalb keine abkommensrechtliche Entlastung zustehe.Dementsprechend setzte der Beklagte den Erstattungsbetrag zunächst durch Bescheid vom 8. 12. 1997 auf 17 062,50 DM unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Während des dagegen eingeleiteten Klageverfahrens wurde die Erstattung sodann jedoch vollen Umfanges abgelehnt: Entgegen ursprünglicher Auffassung komme es für § 50 d Abs. 1 a EStG 1990 nicht auf die lediglich mittelbar an der Klägerin beteiligten H und B an, sondern nur auf die G-Ltd. als unmittelbar Beteiligte. Diese residiere indes ebenfalls - nicht anders als G - auf den Bermudas.Das FG hob den entsprechenden Änderungsbescheid des BfF vom 25. 6. 1999 auf die dagegen weitergeführte Verpflichtungsklage auf, weil die Erstattung nicht durch einen gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 änderbaren Steuerverwaltungsakt festgesetzt werde und eine andere Rechtsgrundlage für die Änderung fehle. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Die Revision des Beklagten ist hingegen begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben und die Klage vollen Umfanges abzuweisen.Aus den Gründen1. Nach § 50 d Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 kann der Gläubiger von Kapitalerträgen die völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer verlangen, wenn diese Einkünfte gemäß § 44 d EStG 1990 nicht oder nur nach einem unter 25 v.H. liegenden Steuersatz besteuert werden dürfen. So verhält es sich im Grundsatz im Streitfall nach Maßgabe von § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG 1990: Die Klägerin war eine Muttergesellschaft i.S. von § 44 d Abs. 2 EStG 1990 ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland; sie war unter den zeitlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift Alleingesellschafterin der G-GmbH und erfüllte damit die gesetzliche Mindestbeteiligungsquote gemäß § 44 d Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 von mindestens 25 v.H.Es besteht kein Anspruch auf Ermäßigung des Steuerabzugs, weil die Klägerin eine funktionslose Basisgesellschaft war2. Die beantragte Ermäßigung des Steuerabzugs auf danach 5 v. H. (§ 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990) für den streitgegenständlichen Voranmeldungszeitraum April 1994 scheitert indes daran, dass es sich bei der Klägerin um eine letztlich funktionslose sog. Basisgesellschaft handelte. Als solche kann sie die Steuererstattung sowohl wegen § 42 AO 1977 als auch wegen § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 nicht beanspruchen.a) Nach § 42 Satz 1 AO 1977 i. d. F. vor In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften ( StÄndG 2001) vom 20. 12. 2001 (BGBl. I 2001, 3704, BStBl. I 2002, 4) - AO 1977 a. F. - kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. EinMissbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z. B. Senatsurteil vom 19. 8. 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl. II 2001, 43, m. w. N., BB 1999, 2443). § 42 AO 1977 erfasst auch beschränkt Steuerpflichtige. Im Einzelnen wird insoweit auf das Senatsurteil vom 29. 10. 1997 I R 35/96 (BFHE 184, 476, BStBl. II 1998, 235, BB 1998, 743 Ls) verwiesen. Der Senat hat dadurch seine frühere Rechtsprechung, der ggf. etwas anderes entnommen werden konnte (vgl. Senatsurteil vom 29. 10. 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl. II 1982, 150, sog. Monaco-Urteil), ausdrücklich aufgegeben.§ 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 versagt in diesen Fällen die Ermäßigung ...Unter vergleichbaren Voraussetzungen und mit im Ergebnis vergleichbarer Zielsetzung schließt § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 den Anspruch einer ausländischen Gesellschaft auf Steuerbefreiung oder -ermäßigung nach § 44 d EStG 1990 oder nach einem DBA aus, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Steuerentlastung nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet. Die Vorschrift dient, wie der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 12/5764, S. 26) zu entnehmen ist, der sondergesetzlichen Konkretisierung des Grundsatzes, dass bilaterale Abkommen unter einem Umgehungsvorbehalt stehen. Sie bezweckt, durch ergänzende tatbestandliche Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer möglichen Unvollständigkeit von § 42 AO 1977 zu begegnen, und zwar vor dem Hintergrund der erwähnten früheren und zwischenzeitlich aufgegebenen Rechtsprechung des Senats, wonach beschränkt Steuerpflichtige von § 42 AO 1977 nicht erfasst werden sollten.... zudem liegt ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor, ...Es wird kontrovers diskutiert, in welchem Verhältnis beide Vorschriften zueinander stehen, insbesondere, ob § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 als speziellere Regelung der allgemeinen abgabenrechtlichen Regelung des § 42 AO 1977 vorgeht (so z. B. Füger/Rieger, IStR 1998, 353, 357; Kumpf in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar, 21. Aufl., § 50 d EStG, Grüne Blätter, S. 6; Vogel, StuW 1996, 248; Gosch in Kirchhof, EStG, 2. Aufl., § 50 d Rz. 43, und in Harzburger Steuerprotokoll 1999, 225, 235 f.; Thömmes, JbFStR 1998/1999, 73, 96 ff.; Frotscher, EStG, § 50 d Rz. 19) oder ob § 42 AO 1977 neben § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 im Grundsatz anwendbar bleibt und § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 angesichts der gewandelten Senatsrechtsprechung zur Anwendungsreichweite von § 42 AO 1977 auf beschränkt Steuerpflichtige im Ergebnis leer läuft (so z. B. Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50 d Rdnr. A 61, aber einschränkend Rdnr. E 29; Höppner, IWB Rechtsprechung Gruppe 1, 653, 656, und in Steuerrecht und Europäische Integration, Festschrift für Rädler, 1999, 305, 333 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 16.156 f.; Stoschek/Sommerfeld, Recht der Internationalen Wirtschaft 1998, 948, 951; T. Carlé, Kölner Steuer-Dialog 1999, 12056, 12063 f.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl. II 1998, 235, BB 1998, 743). Der Streitfall erfordert keine abschließende Beantwortung dieser Fragen, da hier die Voraussetzungen beider Vorschriften erfüllt sind.... weil keine wirtschaftlichen Gründe für die Einschaltung der Basisgesellschaft vorliegenb) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom 29. 1. 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl. II 1975, 553, BB 1975, 639; vom 5. 3. 1986 I R 201/82, BFHE 146, 158, BStBl. II 1986, 496, BB 1986, 999; vom 10. 6. 1992 I R 105/89, BFHE 168, 279, BStBl. II 1992, 1029, BB 1992, 1705; vom 23. 10. 1992 I R 40/89, BFHE 166, 323, BStBl. II 1992, 1026; vom 19. 1. 2000 I R 94/97, BFHE 191, 257, BStBl. II 2001, 222, BB 2000, 658 Ls, und I R 117/97, BFH/NV 2000, 824; BFH-Urteile vom 29. 7. 1976 VIII R 142/73, BFHE 120, 116, BStBl. II 1977, 263, BB 1976, 1648; vom 9. 12. 1980 VIII R 11/77, BFHE 132, 198, BStBl. II 1981, 339) erfüllt die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmissbrauchs, wenn hierfür wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen. Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inländischer Steuer durch eine ausländische Kapitalgesellschaft »durchgeleitet«, gilt dies auch dann, wenn es sich bei dem Sitzstaat der ausländischen Kapitalgesellschaft nicht um ein Niedrigbesteuerungsland handelt (Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl. II 1998, 235, BB 1998, 743 Ls). Diese Rechtsprechung ist Ausdruck des Grundsatzes, dass das Steuerrecht die gewählte zivilrechtliche Gestaltung respektiert. Dies gilt jedoch nicht für solche Gestaltungen, die der Manipulation dienen.Bei der Klägerin handelte es sich nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) um eine ausländische Gesellschaft ohne eigenes Personal, ohne eigene Geschäftsräume und ohne eigene Geschäftsausstattung. Ihre Geschäftsführung oblag dem »Mehrfachgeschäftsführer« verschiedener Konzerngesellschaften. Diese tatsächliche Gestaltung rechtfertigt die Vermutung, dass ihre Zwischenschaltung lediglich formaler Natur war. Beachtliche wirtschaftliche Gründe, die diese Vermutung entkräften und widerlegen könnten, sind nicht ersichtlich. Insbesondere gelingt dies nicht mittels der diversen, von der Klägerin eher aufzählend angeführten Aspekte, wie z. B. Gründe der Koordination und der Organisation, des Aufbaus von Kundenbeziehungen, der Kosten, der örtlichen Präferenzen, der gesamtunternehmerischen Konzeption. Denn all diese Aspekte mögen zwar die Hintergründe zum Konzernaufbau der G-Gruppe verdeutlichen und erklären, weshalb und auf welche Weise das europäische Engagement der Gruppe in den Niederlanden konzentriert werden sollte. Sie können jedoch nicht aussagekräftig erklären und begründen, weshalb die Einschaltung speziell der Klägerin als einer funktionslosen Briefkastengesellschaft aus wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründen geboten war.Ebenso wenig ist erkennbar, dass die Klägerin eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hätte. Das bloße Halten der Beteiligung an der inländischen G-GmbH ohne weitere geschäftsleitende Funktionen erfüllt nicht die Anforderungen, die an eine solche Tätigkeit zu stellen sind. Der Umstand, dass die Mutter/Tochter-Richtlinie der EG (Richtlinie 90/435 EWG) vom 23. 7. 1990 (ABlEG - Nr. L 225/6 vom 20. 8. 1990) in Art. 2 den Begriff »Gesellschaft eines Mitgliedsstaates« verwendet, ohne dazu weitere Tätigkeitserfordernisse aufzustellen, ändert daran nichts. Selbst wenn es zuträfe, dass hiernach das Halten einer einzigen Kapitalbeteiligung und mithin das Vorliegen einer »reinen« Holdinggesellschaft genügen würde (vgl. im Einzelnen Thömmes, JbFStR 1998/1999, 73, 100 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH), so würde gleichwohl eine bloße Briefkastengesellschaft, die sich - wie im Streitfall die Klägerin - letztlich in ihrer formalen Existenz erschöpft, auch den supranationalen Erfordernissen nicht gerecht. Schließlich nützt es in diesem Zusammenhang nichts, dass die ebenfalls in den Niederlanden ansässigen Schwestergesellschaften der Klägerin möglicherweise den Anforderungen einer Wirtschaftstätigkeit genügten und in die G-Gruppe aktiv funktional eingegliedert waren. Unterstellt, dies träfe zu, so ließen sich die eigenwirtschaftlichen Tätigkeiten der Schwestergesellschaften der Klägerin dennoch nicht derart zurechnen, dass diese dadurch einer geschäftsleitenden Holding gleichzubehandeln wäre.c) Aus diesen tatsächlichen Gegebenheiten folgt, dass die Klägerin die in Rede stehende Steuerermäßigung gemäß § 50 d Abs. 1 i. V.m. § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 nicht beanspruchen kann: Entweder sind die ausgeschütteten Dividenden steuerlich von vornherein der G-Ltd., nicht aber der Klägerin zuzurechnen (§ 42 Satz 2 AO 1977 a.F.). Oder aber die Steuerermäßigung ist gemäß § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 zu versagen, weil der G-Ltd. als Alleingesellschafterin der Klägerin die erstrebte Steuerentlastung nicht zusteht.Eine Anwendung des § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 würde auch nicht etwa dazu führen, dass der Klägerin die eingeschalteten Abzugsteuern teilweise zu erstatten wären. Dass an der G-Ltd. ihrerseits mit H und B Personen beteiligt sind, die nach Maßgabe des einschlägigen Abkommensrechts (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b, Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA; Art. 10 Abs. 2 DBA-Australien) Teilerstattungen beanspruchen könnten, ändert daran nichts: § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 stellt lediglich auf die Beteiligung an der zwischengeschalteten ausländischen Gesellschaft ab. Das verhindert jedenfalls dann den Durchgriff auf tiefergestaffelte Beteiligungsstrukturen, wenn feststeht, dass der unmittelbar beteiligte Gesellschafter - wie im Streitfall die G-Ltd. - nicht abkommensberechtigt ist. Auf den oder die entfernter Beteiligten kommt es dann nicht an (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50 d Rdnr. 42; Krabbe, IStR 1998, 761). Im Übrigen bedarf es im Anwendungsbereich des § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 ebenso wenig wie im Anwendungsbereich von § 42 AO 1977 bei Zwischenschaltung einer funktionslosen ausländischen Kapitalgesellschaft eines konkreten Nachweises, dass mit Blick auf eine inländische Steuerersparnis eine Steuerumgehung beabsichtigt gewesen ist a. A. FG Köln, Urteil vom 4. 3. 1999 2 K 5886/96, EFG 1999, 963; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50 d Rz. 42).3. Diese Rechtsfolgen verstoßen weder gegen Abkommensnoch gegen Gemeinschafts- oder Verfassungsrecht:Die Versagung der Ermäßigung verstößt weder gegen Abkommensrecht ...a) § 50 d Abs. 1 a EStG geht dem Abkommensrecht vor. Wie der Senat wiederholt entschieden hat, ist zwischen dem DBA als völkerrechtlichem Vertrag und dem Zustimmungsgesetz zu unterscheiden, durch das das Abkommen in innerstaatlich geltendes Recht transformiert wird. Der nationale Gesetzgeber ist nicht daran gehindert, das Zustimmungsgesetz durch ein hiervon abweichendes Gesetz zu ändern oder aufzuheben, vorausgesetzt, der vom Gesetzgeber gewollte Vorrang vor dem Abkommen kommt in dem ändernden Gesetz deutlich zum Ausdruck. Das ist bei § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994 der Fall. Der abkommensrechtlich mögliche Erstattungsanspruch steht deshalb unter dem Vorbehalt der tatbestandlichen Voraussetzungen von § 50 d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 a EStG 1990/1994 (vgl. Senatsurteile vom 13. 7. 1994 I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl. II 1995, 129, BB 1994, 2411 Ls; vom 21. 5. 1997 I R 79/96, BFH/NV 1997, 760, BB 1998, 412; Senatsbeschluss vom 17. 5. 1995 I B 183/94, BFHE 178, 59, BStBl. II 1995, 781, BB 1995, 1786 Ls; grundlegend Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA, MA Art. 1 Rz. 12; Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 50 d Rdnr. A 23 ff., m. w. N.).Gleichermaßen bleibt § 42 AO 1977 als nationale Zurechnungsvorschrift von dem hier einschlägigen DBA-Niederlande unberührt. Die Frage, ob die Abkommensberechtigung durch § 42 AO 1977 wieder entzogen werden kann, stellt sich aus rechtssystematischen Gründen erst, wenn der Einkommenserzieler und damit der von einer Doppelbesteuerung durch das Abkommen zu entlastende Steuerpflichtige nach den Maßstäben des innerstaatlichen Rechts feststeht (Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl. II 1998, 235, BB 1998, 734 Ls; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 1 Rz. 58, Art. 10 Rz. 34 und 62, Art. 13 Rz. 53).... noch gegen Gemeinschaftsrecht ...b) Ebenso fehlt es an einem Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht und hier insbesondere gegen die Richtlinie 90/435 EWG. Zwar ist im Schrifttum (vgl. einerseits z. B. Schön, IStR-Beihefter 2/1996, 6 ff.; Knobbe-Keuk, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1992, 336, 339 f.; Thömmes und Thiel, JbFStR 1998/1999, 73, 99, 104; andererseits z. B. Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 50 d Rdnr. A 27 ff.; Höppner in Festschrift für Rädler, a. a. O., 305, 337, jeweils m. w. N.) umstritten, ob der in Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 90/435 EWG enthaltene Missbrauchsvorbehalt einem autonomen gemeinschaftsrechtlichen Verständnis zu unterwerfen ist. Dieser Streit muss hier jedoch nicht entschieden werden. Er gründet in der Befürchtung, dass andernfalls - bei einem rein nationalen Missbrauchsverständnis - die Gefahr einer voneinander divergierenden Rechtspraxis in den jeweiligen Mitgliedsstaaten bestünde. Für eine solche Befürchtung kann jedoch nur in Randbereichen des Missbrauchsverdachts Anlass bestehen, nicht aber bei Zwischenschaltung einer »klassischen« Basisgesellschaft. In derartigen Fällen - und somit auch im Streitfall - ist ein Missbrauch offensichtlich und nach jedem denkbaren Verständnis gegeben. Es geht hier im Kern nicht darum, ob und ggf. unter welchen Umständen die in der Richtlinie 90/435 EWG vorgesehenen Befreiungstatbestände entzogen werden können, sondern um die systematische Vorfrage, ob diese Tatbestände als Konsequenz einer entsprechenden Einkunftserzielung überhaupt wahrgenommen werden können. Nicht anders verhält es sich, was die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit nach Art. 52 ff. des Vertrages über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (= Art. 43 ff. nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, ABlEG Nr. C-340/1997, S. 1 ff.) anbelangt. Eine Vorabentscheidung des EuGH war angesichts dessen nicht einzuholen.... noch gegen Verfassungsrechtc) Es verbieten sich auch verfassungsrechtliche Bedenken gegenüber der Tatbestandsmäßigkeit des § 50 d Abs. 1 a EStG 1990/1994, weil darin eine Reihe unbestimmter Rechtsbegriffe enthalten ist. Diese Rechtsbegriffe lehnen sich an diejenigen an, die zu § 42 AO 1977 entwickelt worden sind. Sie werden durch die einschlägige hierzu ergangene, jahrzehntelange Rechtsprechung und Rechtspraxis verfestigt und konkretisiert und bieten keinen Grund zu verfassungsrechtlicher Beanstandung.4. Entgegen der Annahme des FG war das BfF schließlich nicht aus verfahrensrechtlicher Sicht gehindert, die beantragte Steuererstattung vollen Umfanges zu versagen. Dass der Klägerin zunächst eine Teilerstattung zugesprochen worden war, steht dem nicht entgegen. Denn der vorangegangene Bescheid vom 8. 12. 1997 stand unter Vorbehalt der Nachprüfung. Der Bescheid war folglich nach allen Seiten offen und konnte jederzeit gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert werden.Die Vorbehaltsfestsetzung war auch zulässig. Verfahrensrechtliche Grundlage der Steuererstattung ist ein Freistellungsbescheid i. S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO 1977, in welchem über die Höhe des unbesteuert bleibenden Teils der Vergütung - und damit zugleich des Erstattungsanspruchs - entschieden wird (Senatsurteil vom 11. 10. 2000 I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl. II 2001, 291, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen, BB 2000, 139 Ls). Der Freistellungsbescheid ist danach wie ein Steuerbescheid zu behandeln, was wiederum die Zulässigkeit des Vorbehaltsvermerks zur Folge hat (vgl. auch Senatsurteil vom 13. 11. 1996 I R 152/93, BFHE 181, 396, BStBl. II 1998, 711, m. w. N., BB 1997, 1031).5. Da das FG zu dem letzten Punkt eine abweichende Auffassung vertreten hat, war sein Urteil aufzuheben und die Klage insgesamt als unbegründet abzuweisen.

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