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RIW 1994, 440
 
FG Niedersachsen
Künstler

FG Niedersachsen, Entscheidung vom 23. März 1993 - VI 74/91;

FG Niedersachsen vom 23.03.1993 - VI 74/91
RIW 1994, 440 (Heft 5)
Sachverhalt:Die Klägerin ist eine österreichische Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Sie wird als Konzertdirektion dergestalt tätig, daß sie u. a. deutschen Veranstaltern Künstler, Künstlergruppen oder ganze Aufführungen verschiedenster Art zur Verfügung stellt. Vertragliche Beziehungen bestehen jeweils zwischen der Klägerin und den inländischen Veranstaltern einerseits und der Klägerin und den Künstlern andererseits. Mit Vertrag vom 31. Mai 1990 vereinbarte die Klägerin mit der Stadt Lingen, daß die Klägerin am 2. November 1990 im dortigen Theater eine Opernaufführung durchführen werde. Die Stadt Lingen verpflichtete sich, hierfür einen Betrag an die Klägerin zu zahlen. Nach Aufforderung durch den Beklagten hat die Stadt Lingen 15. v. H. einbehalten und an den Beklagten abgeführt. Mit Schreiben vom 8. November 1990 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten einen Freistellungsbescheid. Mit Bescheid vom 27. November 1990 hat der Beklagte unter Bezugnahme auf § 50 d Abs. 3 EStG die beantragte Freistellung abgelehnt und auf das Freistellungsverfahren vor dem Bundesamt für Finanzen (BfF) verwiesen. Einspruch und Klage blieben erfolglos.Aus den Gründen:»Die Klägerin beantragt, daß der Beklagte ihr hinsichtlich der Einnahmen aus der Aufführung in Lingen eine Freistellungsbescheinigung gemäß Art. 4 DBA-Österreich erteilt.Dies versteht der erkennende Senat dahin, daß sie eine Bescheinigung darüber wünscht, daß sie mit diesen Einnahmen in Deutschland nicht steuerpflichtig sei. Nach Ausstellung dieser Bescheinigung strebt sie die Erstattung des von der Stadt Lingen einbehaltenen und abgezogenen Betrages vom Beklagten an.Dieses Begehren der Klägerin ist insofern zutreffend, als sie eine Freistellungsbescheinigung als Grundlage einer Erstattung beantragt.Die Anmeldung und Abführung der Steuer durch die Stadt Lingen wirkt gemäß § 168 AO wie eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bevor die Klägerin einen Erstattungsanspruch geltend machen kann, muß daher eine Freistellung gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 AO durch Steuerbescheid erfolgen, der zugleich gemäß § 218 AO Voraussetzung für die Erstattung ist (BFH, Urteile vom 23. 1. 1985 I R 64/81, BStBl. II 1985, 330; 13. 11. 1985 I R 275/82, BStBl. II 1986, 193; 18. 12. 1986 I R 52/83, BStBl. II 1988, 521).Mit der Anmeldung und Abführung des Abzugsbetrages durch die Stadt Lingen ist die Klägerin gemäß § 168 AO veranlagt worden. Sie nunmehr erforderliche Freistellungsbescheinigung kann jedoch nicht vom Beklagten ausgestellt werden, da er die sachlich unzuständige Behörde wäre. § 155 AO sagt nicht, welche Finanzbehörde die Freistellung zu erteilen hat. Dies ergibt sich vielmehr nach § 16 AO aus dem Finanzverwaltungsgesetz (FVG). § 17 FVG begründet zwar eine allgemeine Zuständigkeit des Beklagten. Diese wird jedoch aufgehoben, wenn nach § 5 FVG eine gesonderte Zuständigkeit des Bundesamtes für Finanzen besteht.Eine solche ergibt sich für den Streitfall aus § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG. Danach ist das BfF für 'die Entlastung von deutschen Abzugssteuern (Erstattungen und Freistellungen) aufgrund von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung' zuständig. Die hiergegen von der Klägerin vorgebrachten Einwände sind nicht stichhaltig.Das BfF ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG unter zwei Voraussetzungen zuständig: Zum einen muß es sich um eine 'Entlastung' (= Freistellung und Erstattung) handeln und zum anderen muß die Entlastung aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung erfolgen. Letzteres ist dann nicht der Fall, wenn eine Steuerpflicht bereits nach nationalem Steuerrecht nicht besteht, etwa weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen. § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG setzt somit mit anderen Worten voraus, daß eine nach nationalem Steuerrecht bestehende Pflicht zur Steuerzahlung durch ein DBA eingeschränkt oder aufgehoben wird.Abgesehen vom DBA-Österreich unterläge die Klägerin nach deutschem Steuerrecht hinsichtlich des von der Stadt Lingen ihr geschuldeten Betrages der beschränkten Steuerpflicht. Sie hat inländische Einkünfte erzielt. Es handelt sich um Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 d EStG in Verbindung mit §§ 7, 8 Abs. 1 KStG. Hinsichtlich dieser Einkünfte hatte die Stadt Lingen als inländische Vergütungsschuldnerin gemäß § 50 a Abs. 4 den Steuerabzug vorzunehmen.Diese Steuerpflicht der Klägerin ist durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich aufgehoben worden. Nach Art. 4 DBA-Österreich steht Österreich das Besteuerungsrecht zu.Die Klägerin ist als juristische Person mit Sitz und Geschäftsleitung in Österreich (Art. 4 Abs. 3 DBA-Österreich) eine 'Person mit Wohnsitz' in Österreich im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich. Sie hat in Deutschland Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen erzielt. Die Vermittlung von Künstlern und die Organisation von Tourneen und Veranstaltungen ist eine gewerbliche Tätigkeit nicht nur nach deutschem Steuerrecht (BFH, Urteile vom 1. 12. 1982 I R 238/81, BStBl. II 1983, 213; 20. 6. 1984 I R 238/81, BStBl. II 1984, 828; 20. 6. 1984 I R 22/80, BStBl. II 1985, 5), sondern auchim Sinne des DBA (vgl. Kl. Vogel, DBA, 2. Aufl. Art. 17, Rz. 13, 16). Die Klägerin verfügte jedoch nicht über eine Betriebsstätte im Theater Lingen gemäß Art. 4 Abs. 3 DBA-Österreich, da sie kein ständiges Verfügungsrecht über die Räume besaß (Vogel, DBA, Art. 5, Rz. 25, Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler..., Herne 1991, S. 146 ff., 152). Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich anerkennt das deutsche Besteuerungsrecht aber nur für Betriebsstätteneinkünfte in Deutschland.Aus dem Zusammenspiel von Art. 4 mit Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich ergibt sich, daß Deutschland sein Besteuerungsrecht nicht ausüben darf, wenn Österreich als Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht hat. Im Ergebnis ist Deutschland daher verpflichtet, die inländischen Einkünfte der Klägerin steuerfrei zu lassen, was nach h. M. (vgl. BFH-Beschluß vom 1. 10. 1992 I B 42 u. 43/92; IStR 1992, 103 mit Anm. Franz Wassermeyer) im Wege einer objektiven Steuerbefreiung durch das DBA bewirkt werden soll. Dies bedeutet nicht, daß die Klägerin nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, sondern daß hinsichtlich der steuerfreien Einkünfte keine materielle Steuerpflicht besteht, die Klägerin insoweit also nicht Steuerschuldnerin ist. Dies beseitigt aber nicht ihre Verpflichtung, die sich aus den deutschen Steuergesetzen ergebenden Verfahrenspflichten zu erfüllen. Es ist folglich nicht zweifelhaft, daß aufgrund eines DBA die Steuerpflicht der Klägerin aufgehoben wurde und diese Voraussetzung des § 5 Abs. 2 FVG erfüllt wird.Auch die zweite Voraussetzung des § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG, die 'Entlastung', wird erfüllt. Der Begriff der 'Entlastung' wird als Oberbegriff für Freistellung und Erstattung verwendet. Der Gesetzgeber behandelt beide als Bestandteile eines einheitlichen Verfahrens. Dies zeigt auch der Zusammenhang mit § 50 d Abs. 3 EStG, in dem ebenfalls eine Zuständigkeit des Bundesamtes für Finanzen begründet wird. Als Freistellung wird in dieser Bestimmung bezeichnet, wenn aufgrund einer vorherigen Bescheinigung der Abzug unterbleibt. Bei der Erstattung wird der geschuldete Steuerbetrag zunächst vom inländischen Vergütungsschuldner einbehalten und abgeführt sowie später auf Antrag des beschränkt Steuerpflichtigen erstattet.Für beide Wege, d. h. Freistellung und Erstattung, hat der Gesetzgeber eine besondere Zuständigkeit des Bundesamtes für Finanzen vorgesehen. Durch diese Konzentration bei einer Behörde soll die gleichmäßige Behandlung gleichgearteter Fälle im ganzen Bundesgebiet sichergestellt werden. Auch das Interesse des ausländischen Vergütungsgläubigers, der sich nur an eine einzige Behörde zu wenden hat, spricht für eine Zentralisierung (vgl. Tipke/Kruse, § 5 FVG, Tz. 1). Es würde nicht der Verwaltungsökonomie dienen, wenn, wie die Klägerin meint, die einzelnen Finanzämter, die für die inländischen Vergütungsschuldner zuständig sind, Freistellungsbescheinigungen erteilen würden und anschließend die Erstattung durch das BfF erfolgen würde. Das BfF wird zwar für die Landesbehörde tätig, wie sich daraus ergibt, daß die vom Bund verauslagten Erstattungsbeträge von den betreffenden Ländern dem Bund zu erstatten sind (vgl. § 5 Abs. 2 FVG; Verordnung vom 11. 1. 1972, BGBl. I 44).Gegen diese Übertragung von Aufgaben der Länderfinanzverwaltung auf eine Bundesbehörde bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Gemäß Art. 108 Abs. 4 GG kann durch Bundesgesetz, das der Zustimmung des Bundesrates bedarf, die Verwaltung der Steuern durch Bundesfinanzbehörden vorgesehen werden, wenn und soweit dadurch der Vollzug der Steuergesetze erheblich verbessert oder erleichtert wird. Daß § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG unter diese Bestimmung fällt, ist unzweifelhaft (Vogel/Wachenhausen, in: Bonner Kommentar, Art. 108, Rz. 127 a; Maunz/Dürig/Herzog, Art. 108, Rz. 49; BT-Drs. VI/1771, S. 13).Nach allem kommt der erkennende Senat zu dem Ergebnis, daß für die von der Klägerin angestrebte Freistellungsbescheinigung das BfF zuständig ist. Im Ergebnis kommt es damit zu einem mehrstufigen Verfahren mit unterschiedlichen Behörden ...Die Einwendungen der Klägerin könnten dahin verstanden werden, daß sie unter der Freistellung gemäß § 50 d Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 5 FVG nur die vorherige Freistellung versteht, nicht aber den Freistellungsbescheid gemäß §§ 15, 218 AO als Voraussetzung der Erstattung nach vorherigem Abzug und Abführung der Steuer durch den Vergütungsschuldner. In diesen Fällen soll nach Ansicht der Klägerin das BfF die Erstattungszahlung vornehmen, das jeweils zuständige Finanzamt hingegen über Voraussetzungen der Entlastung entscheiden. Es ist der Klägerin zuzugeben, daß der Begrifff der Freistellung in § 50 d Abs. 3 EStG auf die vorherige Freistellung vom Steuerabzug beschränkt wird. Dies bedeutet jedoch nicht, daß beim Erstattungsverfahren die 'Freistellung' durch das jeweilige Finanzamt erfolgt. Eine solche Aufspaltung würde der dargelegten Absicht der Verfahrenskonzentration entschieden zuwiderlaufen. Ursache der Ansicht der Klägerin ist offenbar, daß sie sich durch den zugegeben verwirrenden Sprachgebrauch des Gesetzgebers hat verwirren lassen. Durch § 155 Abs. 1 S. 3 AO wird zwischen der Freistellung von einer Steuer und der nachfolgenden Erstattung der bereits entrichteten Steuer unterschieden (BFH-Urteile vom 20. 6. 1984 I R 283/81 und vom 23. 1. 1985 I R 64/81, a. a. O.). Die Erstattung der abgeführten Steuer, die ausdrücklich in § 5 FVG als Zuständigkeit des Bundesamtes für Finanzen erwähnt wird, setzt somit als notwendigen Bestandteil des Erstattungsverfahrens einen Freistellungsbescheid voraus. Wegen der Einheitlichkeit des Erstattungsverfahrens liegt auch die Zuständigkeit zum Erlaß dieses Freistellungsbescheides beim BfF (so auch BFH a. a. O.). Aus der Tatsache, daß § 50 d Abs. 3 EStG die Zuständigkeit des BfF für das (vorherige) Freistellungsverfahren begründet, kann nicht gefolgert werden, daß das BfF nicht auch für die Freistellung bei (nachträglicher) Erstattung zuständig wäre. Vielmehr rechtfertigt in beiden Fällen das Ziel der Verfahrenskonzentration die Zuständigkeit des BfF.Die Klägerin könnte aber auch meinen, aus völker- bzw. verfassungsrechtlichen Gründen sei der deutsche Gesetzgeber daran gehindert, dann, wenn ein Besteuerungsrecht durch ein DBA aufgehoben oder eingeschränkt wird, gleichwohl zunächst die Steuer im Wege des Quellenabzugs zu erheben und den ausländischen Berechtigten auf ein anschließendes Erstattungsverfahren zu verweisen. Soweit der BFH den Quellenabzug für unzulässig erklärt hat (Urteil vom 22. 10. 1986 I R 261/82, BStBl. II 1987, 171; ebenso Urteile vom 22. 10. 1986 I R 128/83, BStBl. II 1987, 253; vom 10. 5. 1989 I R 50/85, BStBl. II 1989, 755; vom 20. 7. 1988 I R 61/85, BStBl. II 1989, 99), leitet er dies daraus ab, daß die den Abzug anordnende Norm des § 73 h EStDV ohne hinreichende gesetzliche Ermächtigung war und die EStDV als Verordnung nicht ein mit Gesetzesrang anwendbares DBA ändern konnte. Durch die Einfügung von § 50 d Abs. 1 EStG sind insoweit die rechtlichen Bedenken ausgeräumt, als nunmehr der Abzug und die anschließende Erstattung ohne Rücksicht auf den Inhalt eines DBA gesetzlich angeordnet werden.Die Auffassung der Klägerin, sie könne innerstaatlich überhaupt keinem Quellensteuerabzug unterworfen werden, vielmehr sei sie aufgrund des DBA von jeglichen innerstaatlichen Steuerpflichten - auch verfahrensmäßig - frei, verkennt das Verhältnis des deutschen Steuerrechts zum Völkerrecht.DBA werden als Staatsverträge zwischen den beteiligten Staaten abgeschlossen. Das Völkerrecht regelt nur diegegenseitigen Staatenverpflichtungen. Auch Art. 27 Wiener Vertragsrechtskonvention (WVK), auf den sich die Klägerin beruft, bezieht sich auf diese Staatenverpflichtung. Er besagt, daß ein Vertragsstaat nicht mit Wirkung auf völkerrechtlicher Ebene Bestimmungen seines nationalen Rechts geltend machen kann. Unbeschadet dessen, wie im deutschen Steuerrecht das Verfahren geregelt wird, hat die Republik Österreich einen Anspruch darauf, daß die Klägerin von deutschen Steuern im Ergebnis freibleibt. Aus Art. 27 WVK läßt sich aber nichts dafür ableiten, wie das deutsche Recht dieses Ergebnis zu erreichen hat.Das Völkerrecht überläßt es vielmehr den einzelnen Staaten, wie sie ihre völkerrechtlichen Verpflichtungen verwirklichen, insbesondere ob und wie sie diese in die nationale Rechtsordnung umsetzen und sicherstellen, daß die völkerrechtlichen Verpflichtungen eingehalten werden. Für die Bundesrepublik Deutschland ist Art. 59 GG insoweit maßgebend und nicht, wie die Klägerin meint, Art. 25 GG. Ihr Hinweis auf Art. 1 Abs. 3 GG ist abwegig. Im deutschen Recht genießen die Vorschriften eines DBA den Rang eines Gesetzes, soweit sie ihrem Inhalt nach unmittelbar anwendbar sind. Ein genereller Vorrang vor deutschen Gesetzen besteht nicht. Auch die Bestimmungen eines DBA stehen im Rang allen Bundesgesetzen gleich.Zwar ordnet § 2 AO einen Vorrang der DBA vor deutschem Steuerrecht an. Die h. M. sieht darin eine Regelung, die nach dem Grundsatz der Spezialität den Vorschriften eines DBA Vorrang einräume. Dabei ist jedoch zu bedenken, daß im streng methodischen Sinne Normen eines DBA nicht leges speciales zum deutschen Steuerrecht sind (so auch Birk, Hübsch/Heppmann/Spitaler § 2 AO, Rz. 165). Vielmehr handelt es sich um Ausnahmeregeln, die die generelle Regel unangetastet lassen, für den Einzelfall jedoch eine Abweichung vorschreiben. In diesem - untechnischen - Sinne genießen die Vorschriften eines DBA Vorrang vor innerstaatlichem Steuerrecht. Danach könnte der Gesetzgeber durch ein späteres Gesetz mit innerstaatlicher Wirkung ohne Verfassungsverstoß einem DBA widersprechende Regeln anordnen. Doch mit der Schaffung von § 50 d Abs. 1 EStG hat der Gesetzgeber nicht gegen den Inhalt der DBA verstoßen. Diesbezügliche Bedenken (Schalast FR 1990, 212, 217 f.; Schmidt/Heinicke, EStG § 50 d Anm. 2) greifen nicht durch.Aufgrund der Regelung des DBA-Österreich ist die Bundesrepublik Deutschland der Republik Österreich gegenüber verpflichtet, daß die Klägerin die von der Stadt Lingen ihr geschuldete Vergütung ohne eine deutsche Steuerbelastung durch Ertragsteuern erhält. Das DBA schreibt hingegen nicht vor, auf welchem Wege Deutschland seine Verpflichtung zu erfüllen hat. Mit dem Abkommen ist daher sowohl ein Unterlassen jeglicher Besteuerung überhaupt (sog. Freistellungsverfahren), wie ein Entlastungsverfahren durch Abzug und Erstattung vereinbar (gleicher Ansicht Vogel, DBA (2. Aufl.) vor Art. 10-12, Rz. 35)Das DBA-Österreich regelt somit lediglich die materielle Steuerpflicht, überläßt jedoch die Regelung des Verfahrens dem innerstaatlichen Recht. Dieses wird nur dann durch ein DBA eingeschränkt, wenn das DBA eine entsprechende Regelung enthält.Der Senat entnimmt auch nicht der mit den Urteilen vom 22. 10. 1986 (I R 261/82 und I R 128/83) vom BFH begründeten Rechtsprechung etwas anderes. Der BFH hat zu diesen Entscheidungen die Abzugsverpflichtung des § 50 a Abs. 5 EStG als 'ins Leere' gehend bezeichnet, wenn die Bundesrepublik Deutschland in einem DBA vorbehaltlos und endgültig auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet. Bildlich gesprochen sind nach Ansicht des BFH drei Stufen zu unterscheiden. Auf der ersten wird die beschränkte Steuerpflicht begründet (§ 49 EStG), auf der zweiten wird sie aufgehoben (DBA-Wirkung) und auf der dritten ist über das Verfahren zu befinden (§§ 50, 50 a EStG). Die Entscheidungen, auf die sich die Klägerin beruft, betreffen aber wie dargelegt die Rechtslage vor der Einfügung von § 50 d EStG in das Gesetz (Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl. I 1988, 1093).Wie die Begründung zum Gesetzentwurf (BT-Drs. 11/2157, S. 166) zeigt, wollte der Gesetzgeber mit einer Gesetzesänderung die Folgen aus den Urteilen des BFH vom 22. Oktober 1986 ab 31. Dezember 1988 aufheben und das beschriebene mehrstufige Verfahren gesetzlich verankern. Dadurch ist das Argument des BFH von der fehlenden Rechtsgrundlage obsolet geworden. Mit § 50 d Abs. 1 EStG hat der Gesetzgeber nunmehr die Reihenfolge der zweiten und dritten Stufe vertauscht. Es ist nicht zu sehen, daß das DBA-Österreich irgendeine Aussage darüber enthält, in welcher Reihenfolge die Normen anzuwenden sind.§ 50 d EStG ist auf die Klägerin anzuwenden. Die Einkünfte der Klägerin unterliegen gemäß § 30 a Abs. 4 EStG dem Steuerabzug. Der Senat folgt nicht der Ansicht der Klägerin, daß wegen des DBA ihre Einkünfte nicht der deutschen Besteuerung und somit auch nicht dem Steuerabzug unterliegen, da nur ein Abzug bei bestehender inländischer Steuerpflicht in Betracht komme. Der Senat versteht das Zusammenspiel der §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 d, 50 a Abs. 4 Nr. 1 und § 50 d Abs. 1 EStG dahingehend, wohingegen § 50 a EStG nur das Verfahren beschreibt. Im Sinne von § 50 d Abs. 1 EStG 'unterliegen' inländische Einkünfte auch dann dem Steuerabzug aufgrund des § 50 a EStG, wenn der deutsche Steueranspruch aufgrund der Normen eines DBA eingeschränkt wird. Der Begriff des Unterliegens ist in einem weiten Sinne zu verstehen. Das deutsche Steuerrecht (z. B. § 2 EStG) verwendet diesen Begriff zur Umschreibung des generellen Tatbestandes der Steuerbarkeit ohne Rücksicht darauf, ob eine Steuer erhoben wird oder nicht. Auch steuerfreie Einnahmen unterliegen in diesem Sine der Besteuerung, wie § 2 EStG im Vergleich mit § 3 EStG deutlich macht. Die Klägerin setzt entgegen dem Sprachgebrauch des Gesetzes 'steuerfreie Einkünfte' und 'nicht der Besteuerung unterliegende Einkünfte' gleich. Steuerfrei sind solche Einkünfte, die der Besteuerung unterliegen, aber aufgrund einer objektiven Ausnahme nicht besteuert werden. Für ihre gegenteilige Ansicht kann sich die Klägerin nicht auf die Urteile des BFH vom 27. Juli 1988 (I R 28/87, BStBl. II 1989, 449) und vom 10. Mai 1989 (I R 50/85, BStBl. II 1989, 755) berufen. In diesen Urteilen verwendet der BFH zwar die Formulierung, daß durch DBA freigestellte Einnahmen 'nicht dem Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 EStG unterliegen', denn in § 50 a Abs. 4 EStG, der allein Gegenstand der Entscheidungen war, benutzt das Gesetz nicht diesen Begriff, sondern spricht von der Erhebung der Steuer im Wege des Steuerabzuges. Die Entscheidungen betreffen vielmehr die Auslegung des Begriffs der Einnahmen in § 50 a Abs. 4 EStG. § 50 d Abs. 1 EStG hingegen betrifft 'Einkünfte'. Wenn der BFH - insoweit folgt der erkennende Senat uneingeschränkt - davon spricht, daß steuerfreie Einnahmen nicht unter den Einnahmebegriff des § 50 a Abs. 4 S. 3 EStG fallen, da Einnahmen nur solche seien, die die Bemessungsgrundlage auch tatsächlich erhöhen, so kann dies nicht auf die Begriffe in § 50 d EStG übertragen werden, der nicht von Einnahmen, sondern Einkünften handelt. Außerdem haben die Aussagen der betreffenden BFH-Urteile, die vor der Einfügung des § 50 d EStG ergangen sind, für die Gesetzeslage danach nur eingeschränkte Bedeutung.Auch der Einwand der Klägerin, § 5 FVG sei deshalb nicht anwendbar, weil das DBA-Österreich keine Freistellung vorsehe und daß daher keine Entlastung aufgrund eines DBA erfolge, geht fehl. Doppelbesteuerungsabkommen enthalten keine vollständigen Regelungen, sondern sind auf das Zusammenwirken mit dem nationalen Recht angelegt. Insbesondere bestimmen die Staaten das Verfahren, bei dementscheidend nur ist, daß das Ergebnis den Regelungen des DBA in materieller Hinsicht entspricht. Außerdem ist die Entlastung in Form der Erstattung eine Folge des DBA-Österreich, wie bereits dargelegt wurde. Dies ist auch bei Einschaltung des BfF gewährleistet. Auch dann erfolgt die Entlastung aufgrund eines DBA.Nach allem war der Steuerabzug durch die Stadt Lingen rechtlich einwandfrei. Die Klägerin muß sich nun gemäß § 50 d Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 5 FVG an das BfF wenden.Der Klägerin ist allerdings einzuräumen, daß § 50 d Abs. 1 Satz 2 EStG von einem Anspruch auf Erstattung spricht und nicht ausdrücklich die Freistellung als Voraussetzung der Erstattung erwähnt. Daraus kann aber nicht abgeleitet werden, daß das örtlich zuständige Finanzamt für die Erteilung der Freistellungsbescheinigung und das BfF für die Erstattung zuständig wäre. Dies ergibt sich aus dem dargelegten systematischen Zusammenhang zwischen § 218 AO und § 155 AO in Verbindung mit § 5 FVG und der angestrebten Konzentrationswirkung des Verfahrens beim BfF.Auch aus dem Beschluß des BFH vom 10. Juni 1992 (I B 1/92, BFH/NV 1993, 27) ergibt sich nichts anderes. Es handelt sich um einen anderen Sachverhalt. In diesem Verfahren war der Abzug nach § 50 a Abs. 4 EStG unterblieben, und das zuständige Finanzamt hatte der Klägerin einen Nachforderungsbescheid erteilt. Der BFH hat in § 50 d EStG keine Grundlage für einen derartigen Bescheid gesehen. Vielmehr bezieht sich der BFH ausdrücklich darauf, daß dem FA nach dem Konzept des § 50 d EStG mit dem (inländischen) Vergütungsschuldner 'ein erreichbarer Steuerverpflichtiger (Abzugsverpflichtung und Haftungsschuldner) zur Verfügung' stehe. Dies setzt voraus, daß der BFH keine Zweifel an dem rechtlichen Bestand der Abzugsverpflichtung hegt, was auch die Ausführungen des BFH zur Verwendung des amtlich vorgeschriebenen Vordrucks (S. 7 f.) deutlich machen. Nur um die Abzugsverpflichtung selbst geht es aber im vorliegenden Verfahren.Der Beklagte dürfte als unzuständige Behörde den begehrten Verwaltungsakt nicht erlassen. Dieser wäre in der beantragten Weise fehlerhaft und somit rechtswidrig. Somit hat die Klägerin den falschen Beklagten in Anspruch genommen und verklagt. Dem Beklagten fehlt die Passiv-Legitimation. Die fehlende Passiv-Legitimation führt zur Unbegründetheit der Klage.Der Senat verkennt nicht die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen praktischen Probleme, die für sie zu einem erheblichen Verwaltungsaufwand führen. Er weist die Klägerin daher auf das Freistellungsverfahren gemäß § 50 d EStG hin. Der Einwand der Klägerin, das BfF erteile keine generelle Freistellung, sondern führe für jede Aufführung ein eigenes Verfahren durch, ist für den Senat nicht überzeugend.Der von der Klägerin angestrebte Weg der Freistellung durch die jeweils zuständigen Finanzämter bedeutet einen wenigstens ebenso großen Verwaltungsaufwand für die Klägerin. Sollte die Klägerin allerdings anstreben, daß die inländischen Vergütungsschuldner insgesamt den Steuerabzug unterlassen, so würden sich diese dem Haftungsrisiko gemäß § 50 d Abs. 1 S. 4 in Verbindung mit § 50 a Abs. 5 S. 5 EStG aussetzen. Da der Senat der Klägerin eine derartige Absicht nicht unterstellt, kann er keine Vorteile für die Klägerin darin sehen, statt beim BfF die Freistellungen bei den jeweiligen Finanzämtern zu beantragen.Sollte die Erteilung einer generellen Freistellung durch das BfF, die der Senat bei summarischer Prüfung für möglich hält, nicht erfolgen, so könnte die Klägerin hiergegen vorgehen bzw. den Weg eines Verständigungsverfahrens zwecks einer derartigen Freistellung beschreiten. Aus den von der Klägerin vorgelegten Schreiben des österreichischen Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 4. Januar 1985 und des deutschen Finanzministers der Finanzen vom 21. August 1984 ergibt sich nicht, daß bereits eine derartige Verständigungsvereinbarung bestünde. Das Schreiben des BMF spricht im Gegenteil davon, daß sich das von der Klägerin angeregte Verständigungsverfahren erledigt habe. Im Schreiben vom 4. 1. 1985 wird lediglich die Tatsache bescheinigt, daß die streitigen Einkünfte nicht dem deutschen Besteuerungsanspruch unterliegen. Dies alles betrifft nicht die Durchführung des Abzugsverfahrens nach Einfügung des § 50 d EStG. Daher kann unentschieden bleiben, welche Folgen eine entsprechende Verständigungsvereinbarung für das vorliegende Verfahren hätte.Der Senat hat erwogen, ob aufgrund der besonderen Verhältnisse der Klägerin die Durchführung des von § 50 d Abs. 1 EStG vorgesehenen Verfahrens eine unzumutbare Belastung darstellt.Bei dieser Abwägung ist der von § 50 d EStG verfolgte Zweck gegen etwaige Nachteile der Klägerin abzuwägen. § 50 d EStG will bei Steuerausländern eine Zentralisierung der Prüfung der Abkommensberechtigung erreichen. Es liegt auf der Hand, daß es insgesamt der Verwaltungsökonomie dient, wenn diese Prüfung an einer Stelle, anstatt in jedem Finanzamt erfolgt. Demgegenüber wiegen Nachteile der Klägerin gering.«

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