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RIW 1994, 887
 
FG Köln
Tochtergesellschaft mit Vertriebsfunktion als ständiger Vertreter

FG Köln, Entscheidung vom 7. Juli 1993 - 6 K 4693/87;

FG Köln vom 07.07.1993 - 6 K 4693/87
RIW 1994, 887 (Heft 10)
Sachverhalt:Die Klägerin (Kl.), eine Kapitalgesellschaft englischen Rechts mit Sitz in England, ist eine Tochtergesellschaft von G (USA) und vertreibt in Europa industrielle Gummiprodukte, u. a. Keil- und Antriebsriemen, Förderbänder, Transportbänder, Endlosmatten und Bremsschläuche. Seit dem 1. 11. 1983 unterhält die Deutsche G (nachfolgend GmbH genannt) für die Kl. ein Auslieferungslager. Die GmbH ist ebenfalls eine Gesellschaft des G-Konzerns; Gegenstand ihres Unternehmens ist nach § 2 des Gesellschaftsvertrages »der Handel und der Vertrieb von Gegenständen, Gütern und Waren jeder Art sowie die Herstellung solcher Gegenstände, Waren und Güter, und zwar insbesondere solcher Waren und Güter, die im Ganzen oder zum Teil aus Gummi, Gummigemisch oder Gummiersatz bestehen. Die Gesellschaft kann alle Handlungen und Maßnahmen vornehmen, die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks dienlich oder förderlich sind.« Konkret umfaßt die Herstellungs- und Leistungspalette der GmbH die Herstellung und den Vertrieb von Kfz-Reifen, Verpackungsfolien und Industrieklebstoffen, den Vertrieb von Flugzeugreifen, die Wartung und Reparatur von Flugzeugbrems- und Enteisungssystemen und den Vertrieb von Ersatzteilen. Nach einem zwischen der Kl. und der GmbH geschlossenen Vertrag vom 1. 11. 1983 liefert die GmbH Waren der Kl. in deren Namen und für deren Rechnung an Kunden in bestimmten europäischen Ländern. Die Waren werden teils über das von der GmbH unterhaltene Auslieferungslager und teils unmittelbar von der Kl. an die Kunden ausgeliefert. Die GmbH betreibt auch die Werbung, Verkaufsförderung und Öffentlichkeitsarbeit, die nach den Haushaltsplänen der Kl. als erforderlich oder wünschenswert angesehen wird. Die GmbH erbring nach Artikel 2 Abs. 3 des Vertrages ihre Dienstleistung auf der Basis der reinen Kostenerstattung. Nach Artikel 6 bekommt sie alle bei der Durchführung dieses Vertrages entstandenen Personal- und Sachkosten erstattet, zuzüglich eines Aufschlags von 5% auf die Sachkosten zur Deckung anderer unvorhergesehener Ausgaben. Die Kl. erzielte nach den von ihr eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1984 und 1985 im Inland folgende Umsätze (einschl. der nach § 4 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz steuerfreien Umsätze): 1984: 3 210 031,00 DM und 1985: 2 425 970,00 DM. Das Finanzamt forderte die Kl. mit Verwaltungsakt vom 22. 1. 1986 - ohne Rechtsbehelfsbelehrung - auf, ab 1. 1. 1987 Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnah-men regelmäßig Abschlüsse zu machen, weil die Umsätze im Kalenderjahr 1984 mehr als 360 000,00 DM betrugen (§ 141 Abs. 1 Abgabenordnung (AO)). Beschwerde und Klage blieben erfolglos.Aus den Gründen:»Nach § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO in der maßgeblichen Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. 12. 1985 sind gewerbliche Unternehmer, die nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 500 000,00 DM im Kalenderjahr gehabt haben, verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen. Unter diese Vorschrift fallen auch ausländische Unternehmer, wenn und soweit sie im Inland eine Betriebstätte unterhalten oder für sie ein ständiger Vertreter bestellt ist (Tipke/Kruse § 141 AO Rdn. 2), d. h. wenn und soweit sie beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG erzielen.Im vorliegenden Fall erzielt die Kl. derartige inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil mit Abschluß des Vertrages vom 1. 11. 1983 die GmbH als ständiger Vertreter im Sinne des § 13 AO bestellt worden ist. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.Streitig ist hingegen, ob dieses Besteuerungsrecht aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. 11. 1964 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23. 3. 1970 (DBA-GB) der Bundesrepublik entzogen ist.Nach Art. III DBA-GB können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete in dem anderen Gebiet nur dann und insoweit besteuert werden, als das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Nach Art. II Abs. 1 Buchst. 1 Unterabsatz iv DBA-GB gilt eine Person, die in einem Gebiet für ein Unternehmen des anderen Gebietes tätig ist, als eine in dem erstgenannten Gebiet belegene Betriebstätte, wenn sie eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens in diesem Gebiet Verträge abzuschließen, und diese Vollmacht dort gewöhnlich ausübt. Dies gilt nach Unterabsatz v nicht, wenn diese Person einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter darstellt und sie mit ihrer Tätigkeit für das ausländische Unternehmen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt.Danach gilt die GmbH, soweit sie aufgrund des Vertrages vom 1. 11. 1983 für die Kl. tätig wird, als deren Betriebstätte.Denn sie erfüllt die Voraussetzungen des Art. II Abs. 1 Buchst. 1 Unterabsatz iv DBA-GB. Sie besitzt aufgrund des Vertrages vom 1. 11. 1983 die Vollmacht, im Namen der Kl. im Inland Verträge abzuschließen, nämlich die von der Kl. gelieferten Waren im Namen und für Rechnung der Kl. zu verkaufen, und übt diese Vollmacht dort gewöhnlich aus.Die Ausnahmevorschrift des Art. II Abs. 1 Buchst. 1 Unterabsatz v DBA-GB erfüllt die GmbH hingegen nicht.Zwar wird sie für die Kl. als unabhängige Vertreterin tätig. Für die Frage der Unabhängigkeit i. S. dieser Vorschrift ist nicht die sachliche Abhängigkeit im Sinne einer Weisungsgebundenheit maßgeblich, da auch die ausdrücklich als unabhängige Vertreter bezeichneten Makler oder Kommissionäre in sachlicher Hinsicht weisungsgebunden sind (BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 152/73, BStBl. II 1975, 626; Graf zu Ortenburg in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Anm. 67 zu Art. 5).Unter Unabhängigkeit in diesem Sinne ist vielmehr die persönliche Freiheit zu verstehen, wie sie auch das Merkmal 'selbständig' in § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung a. F., jetzt § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, kennzeichnet (BFH-Urteile vom 30. April 1975 a. a. O.; vom 23. September 1983 III R 76/81, BStBl. II 1984, 94). Danach besteht eine persönliche Abhängigkeit, wenn die Weisungsgebundenheit nicht in bezug auf konkrete Geschäfte besteht, sondern umfassend ist, wie insbesondere das arbeitsrechtliche Direktionsrecht. Dabei kann die persönliche Abhängigkeit juristisch oder wirtschaftlich begründet sein (Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl. 1990, Rz. 169 f. zu Art. 5).Da die GmbH im vorliegenden Fall eine rechtlich selbständige Kapitalgesellschaft darstellt, die außerdem neben der Tätigkeit für die Kl. eine eigene umfassende Wirtschaftstätigkeit entfaltet, ist sie sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich als unabhängig anzusehen.Die GmbH handelt aber, soweit sie für die Kl. tätig wird, nicht im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit.Die Frage, ob ein Vertreter im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt, läßt sich angesichts der Vielfältigkeit der existierenden Sachverhaltsgestaltungen nicht in allen Fällen nach einheitlichen Gesichtspunkten beurteilen.So hat der BFH im Urteil vom 30. April 1975 (a. a. O.) hierzu die Grundsätze aufgestellt, daß der Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit des Vertreters nicht nach einem abstrakten, von den jeweiligen Gepflogenheiten des Geschäftszweiges losgelösten Berufsbild bestimmt werden könne. Es sei vielmehr entscheidend, was nach Lage des Einzelfalles als verkehrsüblich anzusehen sei.Demgegenüber hat der BFH im Urteil vom 23. September 1983 (a. a. O.) entschieden, daß sich ein Vertreter auch dann noch im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit bewege, wenn die fragliche Tätigkeit nach der Verkehrsanschauung innerhalb des jeweiligen Berufsbildes liege und dem gegenwärtigen Aufgabenbereich des betreffenden Geschäftszweiges entspreche, selbst wenn diese Tätigkeit nur von einzelnen branchengleichen Unternehmen in vergleichbarer Weise besorgt werde. Diese Abgrenzung gewährleiste eine Entscheidung unter Berücksichtigung des gesamten Tätigkeitsfeldes des Vertreters.Der Senat ist der Ansicht, daß sich der vorliegende Fall von den beiden entschiedenen Fällen wesentlich unterscheidet, so daß die dort aufgestellten Grundsätze nicht ohne weiteres übertragen werden können.So stellte im Fall des Urteils vom 30. April 1975 die streitbefangene Tätigkeit der Vertreterin den wesentlichen, wenn nicht einzigen Inhalt ihrer geschäftlichen Betätigung dar, die sie jedoch nicht nur für die Klägerin, sondern in gleicher Weise für eine Vielzahl anderer Versicherungsgesellschaften ausübte. Demgegenüber übt im vorliegenden Fall die GmbH eine Vertretertätigkeit lediglich für die Kl. aus, und diese Vertretertätigkeit ist außerdem im Vergleich zur übrigen Geschäftstätigkeit der GmbH als untergeordnet anzusehen.Der Fall des Urteils vom 23. September 1983 zeichnet sich dadurch aus, daß es sich bei der zu beurteilenden Vermittlung und dem Abschluß von Leasing-Verträgen für Container-Chassis um eine Tätigkeit handelte, die sich im Hinblick auf die Einführung des Containerverkehrs als eine notwendige Ergänzung der bisherigen Aufgaben von Schiffsmaklern und Spediteuren darstellte. Eine solche Abhängigkeit liegt im Streitfall nicht vor. Auch werden hier durch die Vertretertätigkeit der GmbH strukturelle Veränderungen in der Branche weder eingeleitet noch bewirkt.In Übereinstimmung mit den Ausführungen des FG Hamburg im Urteil vom 12. 2. 1981 (AZ. II 149/78, EFG 1981, 479) entnimmt der Senat dem Wortlaut der maßgebendenBestimmung ('sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln'), daß Ausgangspunkt für die vorzunehmende Abgrenzung das gesamte Tätigkeitsfeld des Vertreters sein muß. Hiervon ist auch die IHK in ihrer Stellungnahme vom 17. 10. 1985 ausgegangen, in der sie als entscheidend angesehen hat, daß die von der GmbH für die Kl. vertriebenen Produkte aus den gleichen Rohstoffen bestehen wie die eigenen Produkte der GmbH, der Kundenkreis für diese Produkte teilweise identisch ist und daß sich die Fremdprodukte problemlos in die eigene Produktpalette der GmbH einreihen lassen würden.Der IHK ist zuzugeben, daß diese genannten Gesichtspunkte für die zu treffende Abgrenzung von Bedeutung sind. Denn der Vertrieb völlig artfremder Produkte dürfte bereits deshalb als nicht mehr im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit liegend angesehen werden.Die IHK hat jedoch dem Umstand, daß die GmbH die Produkte der Kl. in fremde Namen und für fremde Rechnung vertreibt, d. h. daß sie insoweit als Handelsvertreterin auftritt, während sie im übrigen in eigenem Namen und für eigene Rechnung tätig wird, völlig unberücksichtigt gelassen.Der Senat mißt diesem Umstand im vorliegenden Fall das entscheidende Gewicht zu. Dies gilt vor allem deshalb, weil der Verkauf der selbst hergestellten oder selbst eingekauften Produkte im eigenen Namen den wesentlichen Inhalt der geschäftlichen Betätigung der GmbH darstellt, während die Handelsvertretertätigkeit, zumal eine solche nur für die Kl. ausgeübt wird, von untergeordneter Bedeutung ist und hieraus nach Art. 2 Abs. 3 des Vertrages vom 11. 11. 1983 für die GmbH weder ein Gewinn noch ein Verlust entstehen soll.Der Senat sieht sich in dieser Gewichtung bestätigt durch den Kommentar des Fiskalausschusses der OECD zum Musterabkommen 1977 (Ziff. 37 zu Art. 5), wonach ein Kommissionär, der nicht nur die Güter und Waren des Unternehmens im eigenen Namen verkauft, sondern sich auch für dieses Unternehmen als ständiger Vertreter mit Vollmacht zum Abschluß von Verträgen betätigt, mit der Vertretertätigkeit außerhalb des Rahmens seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt (ebenso Graf zu Ortenburg a. a. O., Anm. 88 und Anm. 89 Beispiel 1).Dies muß erst recht gelten, wenn - wie im vorliegenden Fall - nicht ein Kommissionär, sondern ein Eigenhändler nebenher als Handelsvertreter tätig wird.Die Aufforderung des Bekl., Bücher zu führen, verstößt auch nicht gegen Treu und Glauben. Dabei kann offenbleiben, ob die im Aktenvermerk vom 12. 8. 1985 enthaltene Formulierung, die Stellungnahme der IHK werde 'berücksichtigt' im Sinne einer Anerkennung als verbindlich zu verstehen ist. Denn der Sachgebietsleiter des Bekl. hat diese Äußerung nicht gegenüber der Kl. getätigt, sondern gegenüber dem Betriebsprüfer. Der Prüfer hat die Kl. sodann lediglich über den Inhalt des Gesprächs durch Zusendung des Vermerks informiert. Eine verbindliche Zusage des Bekl. gegenüber der Kl. kann hierin nicht gesehen werden.«Revision eingelegt. Az. beim BFH I R 116/93.

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