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RIW 1995, 443
 
BFH
Bedeutung des Ausfuhrnachweises

BFH, Entscheidung vom 14. Dezember 1994 - XI R 70/93;

BFH vom 14.12.1994 - XI R 70/93
RIW 1995, 443 (Heft 5)
Sachverhalt:Die Klägerin betreibt einen Rundfunk- und Fernseheinzelhandel. Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung erhöhte das FA die steuerpflichtigen Umsätze des Streitjahres 1984 um 30 258 DM und die Umsatzsteuer um 3715,89 DM. Diese Umsätze beruhten auf Lieferungen von Fernsehgeräten, Videorecordern und Zubehör, die die Klägerin in ihrem in der Einkaufszone von W. liegenden Ladenlokal an griechische Staatsangehörige verkauft hatte. Die Waren wurden im Ladenlokal übergeben und von den griechischen Staatsangehörigen im persönlichen Reisegepäck in das Außengebiet verbracht. Als Ausfuhrnachweise legte die Klägerin grüne Ausfuhrkassenzettel vor, die von der Industrie- und Handelskammer (IHK) zur Verfügung gestellt wurden. Diese enthielten ausnahmslos Namen und ausländische Anschrift der griechischen Abnehmer. Die Ausfuhrkassenzettel, die während des Klageverfahrens zu den Akten gereicht wurden, bezeichneten außerdem den Liefergegenstand und dessen Wert und trugen einen Sichtvermerk der griechischen Zollbehörde. Nach Darstellung der Klägerin habe sich vor dem Verkaufsabschluß ihr Verkaufspersonal durch einen Blick in den Paß des Käufers von der Ausländereigenschaft sowie der fehlenden Aufenthaltsgenehmigung im Erhebungsgebiet überzeugt. Das FA kam demgegenüber zum Ergebnis, daß die Käufer im Zeitpunkt des Kaufs nicht als außengebietliche Abnehmer anzusehen seien; Feststellungen beim Einwohnermeldeamt hätten ergeben, daß die Käufer sich erst kurz vor oder nach dem Kauf in ihr Heimatland abgemeldet hätten bzw. nach wie vor im Erhebungsgebiet ansässig seien. Zwar habe die Klägerin Name und Anschrift der Abnehmer aufgezeichnet; sie habe sich aber nicht darüber Gewißheit verschafft, daß die Abnehmer im Lieferzeitpunkt ihren Wohnort im Außengebiet gehabt hätten. Das FG Düsseldorf gab der Klage statt (EFG 1994, 62). Der BFH gab der Revision statt.Aus den Gründen:»1. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1980 liegt eine Ausfuhrlieferung i. S. des § 4 Nr. 1 UStG 1980 vor, wenn der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Außengebiet befördert und ein außengebietlicher Abnehmer ist. Gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980, § 14 Abs. 2 Nr. 1 UStDV 1980 ist ein außengebietlicher Abnehmer ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz im Außengebiet hat bzw. in einem Gebiet, das zur Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft gehört. Gemäß § 6 Abs. 4 UStG 1980 müssen die Voraussetzungen des Abs. 1 vom Unternehmen nachgewiesen sein; der BMF kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat. Von dieser Möglichkeit hat der BMF in den §§ 8 bis 17 UStDV 1980 Gebrauch gemacht. Gemäß § 8 Abs. 1 UStDV 1980, der die Grundsätze für den Ausfuhrnachweis normiert, muß der Unternehmer bei Ausfuhrlieferungen durch Belege nachweisen, daß er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Außengebiet befördert oder versendet hat (Ausfuhrnachweis). Die Voraussetzung muß sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben. Im nichtkommerziellen innergemeinschaftlichen Reiseverkehr (dazu §§ 14, 15 UStDV 1980) tritt gemäß § 15 Abs. 1 UStDV 1980 an die Stelle des Ausfuhrnachweises der Einfuhrnachweis. Dieser ist durch einen Beleg zu führen, dessen Inhalt sich aus § 15 Abs. 2 UStDV 1980 ergibt. Nach § 13 Abs. 1 UStDV 1980 muß der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen seien. Gemäß § 13 Abs. 2 UStDV 1980 soll der Unternehmer regelmäßig - soweit hier von Bedeutung - folgendes aufzeichnen:- die Bezeichnung des Gegenstandes,- den Namen und die Anschrift des Abnehmers,- den Tag der Lieferung,- das vereinbarte Entgelt,- die Ausfuhr.Zusammengefaßt folgt aus dieser Gesetzes- und Verordnungslage: Gemäß § 8 Abs. 1, § 15 UStDV 1980 muß der Unternehmer die Ausfuhr/Einfuhr durch Belege nachweisen. Nach § 13 Abs. 1 UStDV 1980 muß der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung (auch) buchmäßig (also in der Buchführung) nachweisen; dazu soll er die in § 13 Abs. 2 UStDV 1980 geforderten Angaben aufzeichnen.2. Entgegen der Auffassung von FG und Klägerin reichen diese Belege und Aufzeichnungen für die Annahme einer Ausfuhrlieferung nicht in jedem Fall aus. Die Nachweise sind zwar Voraussetzung für die Anerkennung einer Ausfuhrlieferung. Die Vorlage der Belege und Aufzeichnungen schließt aber die Prüfung, ob die Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, nicht aus. Das FA weist zutreffend darauf hin, daß sich aus der Aufzeichnung des Namens und der Anschrift des Abnehmers nicht die Richtigkeit dieser Angaben ergibt und daraus allein nicht dessen Eigenschaft als außengebietlicher Abnehmer abgeleitet werden kann. Die Steuerbefreiung tritt aber nur ein, wenn der Abnehmer ein außengebietlicher Abnehmer ist. Der Sinn der Nachweisre-gelung liegt darin, der Finanzverwaltung zu ermöglichen, die Voraussetzungen des Befreiungstatbestandes mit angemessenem Aufwand überprüfen zu können (BFH-Urteil vom 3. Mai 1962 V 291/59 U, BFHE 74, 717, BStBl III 1962, 265); die geforderten Unterlagen bilden nur die Grundlage einer sachlichen Prüfung auf die inhaltliche Richtigkeit der Angaben. Der Klägerin kann daher nicht in der Auffassung gefolgt werden, daß die Belege und Aufzeichnungen die inhaltliche Prüfung ersetzen.3. Ein außengebietlicher Abnehmer ist ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz im Außengebiet hat (§ 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980). Wohnort ist der Ort, an dem der Abnehmer für längere Zeit seine Wohnung genommen hat und der nicht nur aufgrund subjektiver Willensentscheidung, sondern auch bei objektiver Betrachtung als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist (dazu BFH-Urteile in BFHE 117, 192, BStBl II 1976, 80 - mit Anmerkung von Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1976, 32 -, und vom 11. Februar 1993 V R 90/89, BFH/NV 1993, 631; Flick/Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 6. Aufl., § 6 Anm. 32). Die zeitliche Dauer eines Aufenthaltes ist ein zwar wichtiges, aber nicht das allein entscheidende Kriterium für die Bestimmung des Wohnortes. Daneben müsen die sonstigen Umstände des Aufenthaltes, insbesondere sein Zweck, in Betracht gezogen werden. Im Unterschied zu dem Arbeitnehmer eines ausländischen Unternehmens, der lediglich zur Durchführung eines bestimmten, zeitlich begrenzten Auftrags in die Bundesrepublik kommt, ohne hier objektiv erkennbar den örtlichen Mittelpunkt seines Lebens zu begründen, wird ein Gastarbeiter seinen Wohnort regelmäßig im Inland haben, selbst wenn er im Außengebiet (Ausland) noch einen eigenen Hausstand unterhält (vgl. Flick/Husmann, a. a. O., Anm. 40, 170 'Gastarbeiter'). Personen, die ihren Wohnort in das Außengebiet verlegen, sind bis zu ihrer tatsächlichen Ausreise (Grenzübergang) keine außengebietlichen Abnehmer (so auch Flick/Husmann, a. a. O., Anm. 33, 170 'Gastarbeiter').4. Auch die vorgenannten Voraussetzungen dafür, daß es sich um einen außengebietlichen Abnehmer handelt, muß der Unternehmer nach § 6 Abs. 4 UStG 1980 nachweisen. In diesem Zusammenhang gelten die allgemeinen Beweisregeln und -grundsätze. Der Beweis kann beispielsweise dadurch geführt werden, daß - wie in Art. 15 Richtlinie 77/388/EWG (auf dem Stand der Richtlinie 92/111/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und zur Einführung von Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1992, Nr. L 384, S. 47) in vergleichbarem Zusammenhang vorgesehen - eine zu den Büchern genommene Abschrift oder Kopie des Reisepasses, des Personalausweises oder jeden sonstigen Dokuments, das in der Bundesrepublik als Identitätsnachweis anerkannt ist, vorgelegt wird; auch können die wichtigen Fakten, die für die Beurteilung des Wohnorts von Bedeutung sind, auf der Rechnungsdurchschrift vermerkt werden (vgl. Weiß, a. a. O., 33). Die notwendigen Beweise können bis zum Schluß der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erbracht werden (BFH-Urteil vom 28. Februar 1980 V R 118/76, BFHE 130, 118, BStBl II 1980, 415, unter I.4.). Gelingt es dem Steuerpflichtigen nicht, etwaige Zweifel auszuräumen, trägt er - neben der formellen - auch die materielle Beweislast. Sind die Tatsachen, die zur Erfüllung des Tatbestandsmerkmals des außengebietlichen Abnehmers erforderlich sind, nicht erweisbar oder reichen die nachgewiesenen Tatsachen zur Erfüllung des Tatbestandsmerkmals nicht aus, trägt der Unternehmer das Risiko der nicht geglückten Aufklärung; die Steuerfreiheit kommt nicht in Betracht.5. Im Streitfall ist die Klägerin beweisfällig geblieben. Aufgrund der Ermittlungen des FA bestehen Zweifel, ob die Abnehmer als außengebietliche Abnehmer anzusehen sind. Diese Zweifel liegen auf der Hand für die Abnehmer, die im Zeitpunkt der Ermittlungen des FA noch immer in der Bundesrepublik gemeldet waren oder sich erst nach dem Kauf abgemeldet hatten; diese Zweifel bestehen aber auch für die Personen, die sich erst kurz vor dem Kauf abgemeldet hatten. Bei diesen Personen besteht die Möglichkeit, daß sie ihren Wohnort noch im Inland hatten und erst nach dem Kauf tatsächlich ausgereist sind. Die Klägerin hat die Zweifel nicht beseitigt; sie gehen daher zu ihren Lasten.6. Die Sache ist nicht gemäß Art. 177 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft dem EuGH vorzulegen. Gegen den Beleg- und Buchnachweis sowie gegen die Beweislast des Unternehmers bestehen keine gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, da nach dem Einleitungssatz des Art. 15 der Richtlinie 77/388/EWG die Mitgliedstaaten die Ausfuhrbefreiung von 'Bedingungen' abhängig machen dürfen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen für erforderlich halten (vgl. Lohse, Internationales Steuerrecht 1993, 424).«

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