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RIW 2002, 372
Fischer, Kristian und Fetzer, Thomas 
Fischer, Kristian und Fetzer, Thomas
Umweltschutz durch Ertragsteuerrecht - ist die niederländische VAMIL-Regelung ein Vorbild?

RIW 2002, 372 (Heft 5)
I. Ökologisierung des deutschen Steuerrechts in § 7 d EStG1. Konzeption des § 7 d EStGDass das deutsche Ertragsteuerrecht nicht völlig frei von umweltschutzbezogenen Steuernormen ist, zeigt § 7 d EStG, der erhöhte Abschreibungsmöglichkeiten für Wirtschaftsgüter regelt, die unmittelbar und zu mehr als 70% dem Umweltschutz dienen1Zu § 7 d EStG vgl. nur Benkert, NuR 1984, 132 f.; Birk, NuR 1985, 90 ff.; Höfling, StuW 1992, 242, 246 f.; Kieschke, DB 1982, 192 ff.; Kloepfer, Umweltrecht, 1. Aufl. 1989, § 4 Rdnr. 172 ff.; 2. Aufl. 1998, § 5 Rdnr. 245 ff.; Wicke, Umweltökonomie, 4. Aufl. 1993, S. 362 f.; Stenger, Das Steuerrecht als Instrument des Umweltschutzes, 1995, S. 273 ff.. An der Vergünstigung des § 7 d EStG können solche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens teilhaben, die in einem im Inland belegenen Betrieb des Steuerpflichtigen zum Einsatz kommen. Allerdings ist § 7 d EStG zum 31. 12. 1990 ausgelaufen und gilt nunmehr nur noch für Wirtschaftsgüter, die vor dem 1. 1. 1991 angeschafft wurden. § 7 d EStG liegt folgendes Regelungskonzept zu Grunde:2Vgl. auch Fischer, Strategien im Kreislaufwirtschafts- und Abfallrecht, 2001, S. 724. Bei der Gewinnermittlung für steuerliche Zwecke können für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, soweit sie der Abnutzung unterliegen, Absetzungen vorgenommen werden (§ 7 EStG). Durch die Möglichkeit des Absetzens vermindert sich das zu versteuernde Einkommen um den Absetzungsbetrag. Im Normalfall erfolgt eine Absetzung linear. Das bedeutet: In einem Jahr kann nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts abgesetzt werden, der bei einer gleichmäßigen Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung dieses Wirtschaftsguts auf ein Jahr entfällt. Erfüllt ein Wirtschaftsgut die genannten Voraussetzungen des § 7 d EStG, können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts abweichend von der sonst geltenden linearen Abschreibung im Jahr der Anschaffung bis zu 60% und in den Folgejahren bis zu 10% abgesetzt werden. Dadurch wird zwar keine unmittelbare finanzielle Begünstigung der Steuerpflichtigen erreicht; allerdings erlangen Steuerpflichtige, die diese Regelung in Anspruch nehmen, Zins- und Liquiditätsvorteile.2. Probleme bei der Anwendung des § 7 d EStGDer sinnvolle Grundgedanke des § 7 d EStG wurde allerdings auf Grund handwerklicher Fehler bei der Gesetzesformulierung konterkariert: Erstens war es nicht möglich, eindeutige Kriterien zu finden, unter welchen Voraussetzungen eine Anlage zu mehr als 70% dem Umweltschutz dient. Eine prozentuale Quantifizierung der Umweltnützlichkeit fällt naturgemäß schwer und führt damit zu einer Rechtsunsicherheit, die sich im Ergebnis kontraproduktiv auswirkt. Zweitens wirkte § 7 d EStG nicht zielgenau als Mittel des präventiven Umweltschutzes, da er nur solche Anlagen privilegierte, die - nachgeschaltet - einer Beseitigung bereits entstandener Umweltverschmutzungen dienten (Förderung sog. End-of-the-Pipe-Technologien). Effektiver und vor allem dem umweltrechtlichen Vorsorgeprinzip entsprechend sind Regelungen, die das Entstehen von Umweltschäden von vornherein verhindern. Drittens schließlich hat § 7 d EStG in der Praxis zu erheblichen Mitnahmeeffekten geführt, indem überdimensionierte Anlagen geschaffen wurden, um so erhöhte Absetzungsmöglichkeiten zu erzielen.II. Ökologisierung des niederländischen Steuerrechts durch die VAMIL-Regelung1. Konzeption der VAMIL-RegelungEine - im Vergleich zur Bundesrepublik Deutschland - wesentlich weitergehende ertragsteuerliche Förderung umweltschonender Wirtschaftsgüter ist derzeit in den Niederlanden möglich. Seit dem 1. 9. 1991 wird dort das Ertragsteuerrecht zur Förderung von umweltfreundlichen Wirtschaftsgütern eingesetzt. Grundlage hierfür ist die so genannte VAMIL-Regelung (»Regeling Willekeurig Afschrijving Milieuinvestering«). Ähnlich der Regelung des deutschen § 7 d EStG sieht auch die VAMIL-Regelung die Möglichkeit erhöhter Absetzungen für bestimmte Wirtschaftsgüter vor. Im Grundsatz gilt: Auch in den Niederlanden können Wirtschaftsgüter nicht bereits im Jahr ihrer Anschaffung vollständig von der Steuer abgesetzt werden, sondern die Absetzung muss anteilsmäßig über die voraussichtliche gesamte Nutzungsdauer des Gutes linear vorgenommen werden. Für bestimmte umweltfreundliche Wirtschaftsgüter wird dem Steuerpflichtigen auf Grund der VAMIL-Regelung aber die Möglichkeit eingeräumt, die Anschaffungskosten für besonders umweltfreundliche Produkte früher und wesentlich flexibler vonder Steuer abzusetzen, als dies auf Grund der linearen Methode zulässig wäre.Ein Wirtschaftsgut kann nur dann von der VAMIL-Regelung profitieren, wenn es in der so genannten Umweltliste (Milieulijst) aufgeführt ist. Diese Umweltliste wird periodisch - im Regelfall jährlich - durch das Ministerium für Wohnungswesen, Raumordnung und Umweltschutz überarbeitet und enthält derzeit rund 420 begünstigte Betriebsmittel. Ob ein Betriebsmittel in die Umweltliste aufgenommen wird, hängt im Wesentlichen davon ab, ob der Einsatz des konkreten Wirtschaftsguts der Umwelt erheblich zugute kommt, was sich nach der Art der eingesetzten Technologie sowie nach Art und Umfang der durch den Einsatz des Wirtschaftsguts gesenkten Emissionen beurteilt. Neben dem niederländischen Ministerium für Wohnungswesen, Raumordnung und Umweltschutz obliegt die Umsetzung der VAMIL-Regelung auch dem Finanzministerium, welches für die tatsächliche Gewährung der steuerlichen Begünstigung verantwortlich ist.2. Verfahren zur Teilnahme an der VAMIL-RegelungBestätigt ein Hersteller bzw. Lieferant die Umweltfreundlichkeit seines Produkts, kann dieses, sofern es auf der VAMIL-Liste steht, bei der »Dienststelle für Investitionsregelungen und willkürliche Abschreibungen« zur Teilnahme an der VAMIL-Regelung angemeldet werden. Dieser Antrag muss zwingend innerhalb einer dreimonatigen Frist ab Abschluss des Kaufvertrags für das Wirtschaftsgut (und nicht ab dessen Inbetriebnahme) gestellt werden. Hierüber erhält der Steuerpflichtige eine Bestätigung, die er später seiner Einkommensteuererklärung beifügen muss. Durch diese Bestätigung wird allerdings lediglich die Konformität des Wirtschaftsguts mit den Anforderungen der Umweltliste festgestellt. Über die erhöhten Absetzungsmöglichkeiten entscheidet allein das zuständige Finanzamt.Die Gewährung der erhöhten Absetzungsmöglichkeiten durch das Finanzamt hängt im Wesentlichen davon ab, ob das in Frage stehende Wirtschaftsgut in der aktuellen Umweltliste enthalten ist und ob es zuvor noch nicht in Betrieb war. Gefördert werden nämlich nur neue Betriebsmittel, während gebrauchte Betriebsmittel - selbst wenn sie in der Umweltliste enthalten sind - nicht an der VAMIL-Regelung teilhaben können. Dadurch soll gewährleistet werden, dass für ein Wirtschaftsgut nur einmal der Vorteil erhöhter Absetzungsmöglichkeiten in Anspruch genommen wird. Für die Teilnahme an der VAMIL-Regelung ist zudem erforderlich, dass das Wirtschaftsgut in den Niederlanden eingesetzt wird oder, sofern es in einer ausländischen Betriebsstätte eines niederländischen Unternehmens zum Einsatz kommt, zu einem überwiegenden Teil auch dem Umweltschutz in den Niederlanden dient.3. Umfang der SteuervergünstigungLiegen die genannten Voraussetzungen kumulativ vor, erhält der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die Anschaffungsbzw. Eigenproduktionskosten des Wirtschaftsguts nahezu frei (»willkürlich«) abzusetzen. Unter Anschaffungskosten werden dabei die Investitionskosten verstanden, die aufgewendet werden müssen, um ein Wirtschaftsgut anzuschaffen. Eigenproduktionskosten sind sämtliche Kosten, die anfallen, wenn ein Wirtschaftsgut im eigenen Betrieb hergestellt wurde. Neben den Kosten für die Anschaffung oder Neuerstellung eines Wirtschaftsguts kann auch der Erhaltungsaufwand für ein vorhandenes Wirtschaftsgut steuerlich geltend gemacht werden, wenn das veränderte Wirtschaftsgut den Anforderungen der Umweltliste entspricht. In den vorgenannten Fällen können selbstverständlich nur die Kosten geltend gemacht werden, die den Steuerpflichtigen tatsächlich belasten. Dies bedeutet insbesondere, dass öffentliche Subventionen, die für die Anschaffung bzw. Anpassung eines Wirtschaftsguts auf Grund anderer Vorschriften gewährt worden sind, von den Anschaffungs- bzw. Anpassungskosten abzuziehen sind.Die Anschaffungskosten (Entsprechendes gilt für die Eigenproduktionskosten und den Erhaltungsaufwand) kann der Steuerpflichtige nun weitgehend flexibel von der Steuer absetzen. Er kann entsprechend seiner wirtschaftlichen Lage die Absetzungsbeträge frei auf die Nutzungsdauer verteilen. Es ist ihm sogar gestattet, die Kosten im Jahr der Anschaffung vollständig abzusetzen, und zwar beginnend mit dem Zeitpunkt der wirksamen schuldrechtlichen Verpflichtung zur Anschaffung des Wirtschaftsguts. Durch die steuerliche Begünstigung zu diesem vergleichsweise frühen Zeitpunkt wird der Liquiditätsverlust, der bei der Anschaffung eines Wirtschaftsguts normalerweise eintritt, abgemildert.Die Anreizfunktion der VAMIL-Regelung geht dementsprechend davon aus, dass ein Unternehmen durch die Möglichkeit der flexiblen Gestaltung der Absetzungszeiträume Zins- und Liquiditätsvorteile erhält, deren Anfall das Unternehmen - abhängig von der betrieblichen Notwendigkeit - weitgehend selbst bestimmen kann. So kann ein Unternehmen bereits im Jahr der Anschaffung die gesamten Anschaffungskosten geltend machen - mit der Folge, dass in den folgenden Jahren keine Absetzungen mehr vorgenommen werden können. Das Unternehmen kann aber auch im Anschaffungsjahr überhaupt keine Absetzungen vornehmen und dafür im Folgejahr die gesamten Kosten ansetzen, wenn dies der Gewinnentwicklung des Unternehmens eher entspricht. Die Zins- und Liquiditätsvorteile, die sich durch die Teilnahme an der VAMIL-Regelung ergeben können, sollen an zwei Beispielen aus der offiziellen niederländischen Broschüre zur VAMIL-Regelung verdeutlicht werden.3Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer, VAMIL-afschrijving Milieu-investeringen, 2000, S. 5 f.Beispiel 1:Schafft ein Unternehmen eine Maschine, die in der Umweltliste aufgeführt ist, für 100 000 € an und geht man davon aus, dass der Restwert dieser Maschine mit 0 € angesetzt werden kann, so könnte das Unternehmen, wenn man von einer 10-jährigen Nutzungsdauer ausgeht, diese Maschine über 10 Jahre mit jeweils 10 000 € vom jeweils steuerpflichtigen Gewinn abziehen. Dies bedeutet, dass die Vorfinanzierungskosten das Unternehmen über einen Zeitraum von zehn Jahren belasten. Auf Grund der VAMIL-Regelung ist es nun möglich, dass dieses Unternehmen die gesamten Anschaffungskosten im Jahr der Anschaffung vom steuerpflichtigen Gewinn abzieht und dadurch eine erheblich geringere Steuerbelastung zu tragen hat. Zwar können nun in den Folgejahren keine weiteren Absetzungen vorgenommen werden; jedoch hat das Unternehmen durch die geringere Steuerlast im Anschaffungsjahr einen erheblichen Zins- und Liquiditätsvorteil gegenüber dem Unternehmen, das im Jahr der Anschaffung nur 10 000 € steuerlich geltend machen kann.Beispiel 2:Ein Unternehmen schafft ein Wirtschaftsgut für 100 000 € an, das eine Nutzungsdauer von zehn Jahren hat und dessen Restwert 10 000 € beträgt. Ausgehend von den normalen Absetzungsregelungen müsste das Unternehmen über einen Zeitraum von zehn Jahren jeweils 9 000 € vom steuerpflichtigen Gewinnabsetzen. Auf Grund der VAMIL-Regelung kann es sich aber auch dafür entscheiden, im Jahr der Anschaffung, in dem aus anderen Gründen kein steuerpflichtiger Gewinn anfällt, überhaupt keine Absetzungen vorzunehmen. Fallen aber im Folgejahr wieder steuerpflichtige Gewinne an, können die Anschaffungskosten sodann steuerlich geltend gemacht werden.Eine Sondersituation entsteht dann, wenn für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts zulässigerweise Rückstellungen gebildet worden sind. Sofern ein Wirtschaftsgut, das nicht in die Umweltliste aufgenommen wurde, durch ein Wirtschaftsgut, das in der Umweltliste enthalten ist, ersetzt werden soll, müssen zunächst die gebildeten Rückstellungen vom Anschaffungspreis abgezogen werden. Von den flexiblen Absetzungsmöglichkeiten der VAMIL-Regelung kann dann nur noch für den zu zahlenden Restbetrag Gebrauch gemacht werden.Zu beachten ist schließlich auch, dass für die VAMIL-Regelung ein jährlicher Höchstbetrag in den niederländischen Staatshaushalt eingestellt wird. Sofern die Überschreitung dieses Höchstbetrags droht, ist der niederländische Finanzminister ermächtigt, die VAMIL-Regelung einzuschränken oder sogar außer Kraft zu setzen. Entscheidend dafür, ob eine Investition dann noch unter die VAMIL-Regelung fällt, ist der Zeitpunkt der Investition (= Anschaffungszeitpunkt). Sofern zu diesem Zeitpunkt die VAMIL-Regelung noch in Kraft war, wird auch diese Investition noch begünstigt, selbst wenn die Anmeldung zur VAMIL-Begünstigung erst nach dem Zeitpunkt des Außerkraftsetzens durch den Finanzminister erfolgt.4. Beurteilung der VAMIL-RegelungSteuerpflichtige haben durch die VAMIL-Regelung einen doppelten wirtschaftlichen Nutzen: Erstens wird die Liquidität des Steuerpflichtigen erhöht, wenn er die Anschaffungskosten für ein umweltfreundliches Produkt sofort im Jahr der Anschaffung steuerlich voll geltend machen kann und nicht darauf angewiesen ist, über mehrere Jahre hinweg lediglich Teilbeträge der Anschaffungskosten absetzen zu können. Dadurch wirken sich auch ggf. höhere Anschaffungskosten für umweltfreundliche Wirtschaftsgüter nicht mehr zwangsläufig negativ auf die Kaufentscheidung aus. Zweitens bewirkt die Möglichkeit, höhere Abschreibungen vorzunehmen, nicht nur eine Steuerstundung; auf Grund des Progressionseffekts der Einkommensteuer kann es auch zu einer Steuerminderung kommen. Nach Berechnungen des niederländischen Umweltministeriums bringt beispielsweise die volle steuerliche Abschreibung eines Wirtschaftsguts im ersten Jahr bei einem Steuersatz von 35% eine Steuerersparnis von 11% gegenüber einer Absetzung von 6% der Anschaffungskosten über 15 Jahre.4Siehe die Beispiele bei http://www.vamil.nl (Abruf: 27. 3. 2002). Vor dem Hintergrund dieser steuerlichen Vorteile hat sich die VAMIL-Regelung durchaus als erfolgreich und umwelttechnologiefördernd erwiesen.Mit der VAMIL-Regelung sind aber auch zwei Nachteile verbunden: Erstens fällt auf, dass die VAMIL-Regelung nur für die Anschaffung neuer Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden kann. Hierdurch wird verhindert, dass gebrauchte (umweltfreundliche) Anlagen, die auf Grund ihrer Lebensdauer noch für eine Weiterverwendung geeignet wären, im Wirtschaftskreislauf verbleiben und auch tatsächlich verwendet werden. Die VAMIL-Regelung begünstigt damit stets die - im Einzelfall möglicherweise aus ökologischen Gründen nachteilige - Anschaffung neuer Wirtschaftsgüter gegenüber dem Erwerb gebrauchter Wirtschaftsgüter. Zweitens ist - nicht zuletzt aus der Sicht des Steuerpflichtigen - das vergleichsweise aufwändige Verfahren zu bemängeln, das erforderlich ist, um an der VAMIL-Regelung teilzunehmen. Hierzu trägt auch die Zuständigkeit von zwei Ministerien für die Umsetzung der VAMIL-Regelung bei. Andererseits ist zu beachten, dass die Einschaltung des Umweltministeriums Fachkompetenz bei der Beurteilung der Umweltverträglichkeit gewährleistet, während das Finanzministerium die steuerspezifischen Fragen besser beantworten kann.Insgesamt betrachtet ist die VAMIL-Regelung der Niederlande als möglicher ertragsteuerlicher Ansatz zur Förderung des Umweltschutzes zu werten, auf dessen Umsetzbarkeit in der Bundesrepublik Deutschland im Folgenden eingegangen wird. Dabei soll zunächst - in einer allgemeinen Vorbemerkung - darauf eingegangen werden, in welchem Verhältnis Steuerrecht und Umweltschutz zueinander stehen und inwieweit das Ertragsteuerrecht überhaupt zu einer Verhaltenslenkung eingesetzt werden darf. Denn: Auch wenn einerseits die Ökologisierung des Steuerrechts unter Umweltgesichtspunkten zu begrüßen sein mag, kann dies andererseits im Einzelfall zu einer problematischen Überfrachtung des Ertragsteuerrechts mit lenkungspolitischen Zielen führen.III. Zweck- und Rechtmäßigkeit einer Ökologisierung des Ertragsteuerrechts1. Zweckmäßigkeit einer Ökologisierung des ErtragsteuerrechtsAuch wenn die Berücksichtigung umweltpolitischer Erwägungen im Steuerrecht zunehmend an Bedeutung gewinnt: Der Umweltschutz kann vom Steuerrecht nicht allein gesichert werden. Im Gegensatz zum Ordnungsrecht, das mit seinen Ge- und Verboten ein bestimmtes Verhalten erzwingt, wirkt das Instrument der Umweltsteuer nicht zielgenau.5P. Kirchhof, DStJG 15 (1993), 3, 7. So bleibt es weitgehend dem Steuerpflichtigen überlassen, ob er sich durch steuerliche Belastungen und/oder Begünstigungen tatsächlich zu einem umweltschützenden Verhalten bewegen lässt. Belässt damit das Instrument der Steuer immer einen Handlungsspielraum, erscheinen isolierte steuerliche Maßnahmen zur Herbeiführung umweltschonender Verhaltensweisen wenig erfolgversprechend. In einem Instrumentenverbund können sie aber flankierend zum Schutz der Umwelt beitragen. Weiter ist zu beachten, dass die Einführung ertragsteuerlicher Begünstigungen steuersystematisch schwieriger ist als etwa eine Modifizierung des Verbrauchsteuerrechts. Dies deshalb, weil nur mittelbare Anreize durch die ertragsteuerliche Begünstigung von umweltfreundlichen Wirtschaftsgütern geschaffen werden können. Die Schwierigkeit der gezielten ertragsteuerlichen Förderung der Verwendung bestimmter Produkte liegt darin, dass Steuern auf das Einkommen und Vermögen grundsätzlich personen- und nicht sachorientiert erhoben werden. Damit bieten sie keine Ansatzpunkte für eine unmittelbare Förderung des Einsatzes bestimmter Produkte6F. Kirchhof, DVBl. 1994, 1101, 1102..Im Grundsatz sind zwei Alternativen denkbar, um über das Steuerrecht Lenkungsimpulse zu vermitteln: Einerseits kann ein die Umwelt belastendes Handeln mit einer besonderen Steuer belegt werden. Andererseits kann ein umweltschonendes Verhalten eine steuerliche Begünstigung nach sichziehen. Soweit es um die Wirksamkeit von umweltpolitisch motivierten Steuervergünstigungen wie der VAMIL-Regelung geht, wird diese vielfach kritisch beurteilt, da entsprechende Strategien zu Wettbewerbsverzerrungen führen können. Auch werden Steuervergünstigungen abstrakt-generell und nicht - wie etwa eine Finanzierungshilfe - konkret-individuell implementiert. Daher entfalten sie - im Vergleich zu den Finanzierungshilfen - eine breitere Wirkung, die Gefahr von Mitnahmeeffekten ist bei ihnen größer und ihr Steuerungsmechanismus ist nicht entsprechend zielgenau. Dies wurde auch bei § 7 d EStG deutlich:7Vgl. Wicke (Fn. 1), S. 373. Da sich bei den - eigentlich in besonderem Maße förderungswürdigen - umweltfreundlichen Umstellungen des Produktionsverfahrens der Umweltschutzbezug oftmals nur schwer nachweisen ließ, wurden sie gegenüber nachgeschalteten Reinigungsstrategien, bei denen der Umweltschutzbezug sichtbarer war, vielfach benachteiligt. Schwächen offenbarte das Modell des § 7 d EStG auch insofern, als es keine Anreize für die Entwicklung optimaler Umweltschutzmaßnahmen setzte, sondern Lösungen bevorzugte, die die höchsten Absetzungen erwarten ließen - d.h. kapitalintensive Anschaffungen bzw. der Erwerb selbstständiger Anlagen, obwohl integrierte Lösungen unter ökologischen Gesichtspunkten ggf. vorzugswürdiger gewesen wären. Schließlich besteht auch bei Steuervergünstigungen insofern ein Zielkonflikt, als der dem Steuerrecht zu Grunde liegende Zweck der Erzielung von Einnahmen zur Finanzierung des Staatshaushaltes bei einer Verfolgung von Umweltschutzzwecken konterkariert wird und sich damit beide Zielvorstellungen nebeneinander nicht optimal verwirklichen lassen.8F. Kirchhof (Fn. 6), 1103; Fischer (Fn. 2), S. 588.2. Verfassungsmäßigkeit einer Ökologisierung des ErtragsteuerrechtsObgleich - wie dargelegt - Bedenken gegen die Wirksamkeit steuerlicher Interventionen aus Umweltschutzerwägungen bestehen, ist in der Finanzwissenschaft anerkannt, dass Steuern - als marktwirtschaftliches Instrument - durchaus einen gewichtigen Beitrag zum Schutz der Umwelt leisten können. Kann damit die Zwecktauglichkeit von Umweltsteuern zumindest partiell bejaht werden, folgt hieraus freilich noch nicht, dass Steuern beliebig mit ökologischen Motiven belegt werden können. Die Steuer ist nämlich primär das Finanzierungsinstrument des Staates, mit dessen Hilfe er seinen allgemeinen Finanzbedarf deckt.9Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 2. Aufl. 2000, S. 74 ff.Gleichwohl ist jedoch anerkannt, dass Steuern neben dem Finanzierungszweck auch lenkende Funktionen haben können. Dies ergibt sich einfachgesetzlich bereits aus der Definition der »Steuer« in § 3 AO: Nach § 3 Abs. 1 S. 1, 2. Hs. AO kann die Erzielung von Einnahmen auch Nebenzweck einer Steuer sein. Daraus folgt, dass bei der Besteuerung auch andere - parafiskalische - Ziele verfolgt werden können. Diese können im Vergleich zum Einnahmeerzielungszweck sogar Hauptzweck der Besteuerung sein. Anerkannt ist dabei, dass als legitimer Lenkungszweck der Besteuerung auch der Umweltschutz in Betracht kommt, da dieser im überragenden Interesse der Allgemeinheit liegt10Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. 1998, § 8 Rdnr. 63. - was nicht zuletzt darin zum Ausdruck kommt, dass der Umweltschutz in Art. 20 a GG zum Staatsziel erklärt wird. Auch in Rechtsprechung und Literatur wird die Zulässigkeit lenkender Umweltsteuern nicht in Zweifel gezogen. Zwar weist auch das Bundesverfassungsgericht in seiner Rechtsprechung der Abgabenart »Steuer« in erster Linie die Aufgabe zu, staatliche Einnahmen zu erzielen. Jedoch erkennt das Gericht ebenso in ständiger Rechtsprechung an, dass der Gesetzgeber grundsätzlich befugt ist, mit Steuern ordnend und lenkend in das Wirtschaftsleben einzugreifen.11Vgl. die Nachweise bei Leibholz/Rinck/Hesselberger, Grundgesetz, 7. Aufl., Stand: Aug. 2001, Art. 3 Rdnr. 526 ff.Während damit an der grundsätzlichen Zulässigkeit interventionistischer Ansätze im Steuerrecht keine Zweifel bestehen, sind die verfassungsrechtlichen Grenzen des Steuerinterventionismus nur schwer zu bestimmen. Grenzen sind dem Steuergesetzgeber insbesondere durch das verfassungsrechtlich fundierte Übermaßverbot, durch den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und durch das Leistungsfähigkeitsprinzip, die spezielle Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG im Steuerrecht, gesetzt.12Näher zur Bedeutung dieser verfassungsrechtlichen Schranken für das Steuerrecht Tipke/Lang (Fn. 10), § 4 Rdnr. 70 ff. und 209 ff. Das Übermaßverbot verbietet Steuern, die eine konfiskatorische, d.h. eine erdrückende, Wirkung entfalten. Das bedeutet: Umweltpolitisch motivierte Steuerverschärfungen dürfen nicht derart belastend sein, dass ein umweltschädigendes Verhalten faktisch nicht mehr durchführbar ist. Soll ein umweltschädliches Verhalten gänzlich verhindert werden, muss dies durch ordnungsrechtliche Maßnahmen - also Ge- und Verbote - bewerkstelligt werden.13Vgl. m. w. N. Jenzen, Energiesteuern im nationalen und internationalen Recht, 1998, S. 201 ff. Weitere Grenzen werden lenkenden Steuern durch den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gesetzt. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet zunächst in seiner allgemeinen Ausprägung, dass wesentlich gleiche Sachverhalte rechtlich gleich zu behandeln sind, wenn es keinen sachlichen Grund für eine Differenzierung gibt. Bei umweltschutzmotivierten Ungleichbehandlungen wird der sachliche Grund aber zumeist zu bejahen sein, da der ökologische Sonderbelastungs- bzw. Sonderentlastungsgrund einen hohen rechtlichen Stellenwert hat - was sich an seiner verfassungsrechtlichen Festschreibung in Art. 20 a GG zeigt.Größere Schwierigkeiten bereitet eine steuerliche Differenzierung aus ökologischen Gründen im Hinblick auf die spezielle steuerrechtliche Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG - das Leistungsfähigkeitsprinzip. Hier setzt auch die Kritik der Gegner von umweltlenkenden Steuern an:14Statt vieler Höfling (Fn. 1), 243. Eines der wesentlichen Prinzipien der Besteuerung sei das der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit15Zum Leistungsfähigkeitsprinzip: Arndt/Schumacher, AöR 118 (1993), 513, 518 ff.; Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, passim; Rüfner, in: Dolzer (Hrsg.), Bonner Kommentar, Stand: Nov. 2001, Art. 3 Rdnr. 196 ff.; Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. II, 1993, S. 549 ff.; P. Kirchhof, StuW 1985, 319 ff.; Vogel, DStJG 12 (1989), 123, 142 ff.; ständige Rspr. BVerfG, 17. 1. 1955 - 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55, 68 f.; 23. 11. 1976 - 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, 123; 23. 1. 1990 - 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 236; 29. 5. 1990 - 1 BvL 20, 26, 184, 4/86, BVerfGE 82, 60, 86 f.; 26. 1. 1994 - 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, 352 f.. Die Besteuerung knüpfe dort an, wo wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bestehe oder typischerweise vermutet werden könne.16Jenzen (Fn. 13), S. 126. Bei den direkten Steuern diene dabei in erster Linie die Einkommenserzielung als Indikator für wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Bei den indirekten Steuern dagegen werde die Einkommens- und Vermögensverwendung als Maßstab der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit genommen.17P. Kirchhof (Fn. 5), 3, 21. Umweltschädigendes Verhalten stehe aber - zumindest prima facie - in keiner Beziehung zur wirtschaftlichen Leis-tungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen. Die Berücksichtigung ökologischer Belange im Steuerrecht stelle daher eine Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips dar und kollidiere somit mit den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG.Gegen eine derart strikte Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips spricht allerdings Folgendes: Würde man das Leistungsfähigkeitsprinzip in diesem engen Sinne verstehen, müssten lenkende Steuern prinzipiell als verfassungswidrig beurteilt werden, da sich bei ihnen die Besteuerung immer auch nach anderen, nicht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit betreffenden Kriterien richtet. Die Regelung des § 3 AO wäre demnach, soweit sie Lenkungssteuern ausdrücklich zulässt, obsolet. Eine extreme, allein auf die Leistungsfähigkeit abstellende Sichtweise ist daher abzulehnen. Es ist jedoch entsprechend den allgemeinen Rechtmäßigkeitserfordernissen des Art. 3 Abs. 1 GG zu fordern, dass eine Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips aus ökologischen Gründen nur in Ausnahmefällen zulässig ist - und zwar nur dann, wenn die ökologische Wirksamkeit einer steuerlichen Förderung nachgewiesen ist.Auch das Bundesverfassungsgericht vertritt die Auffassung, dass der Staat grundsätzlich berechtigt ist, mit der Besteuerung umweltschutzbezogene Ziele zu verfolgen.18BVerfG, 7. 5. 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95, BVerfGE 98, 106 ff. Lenkungssteuern verstoßen allerdings dann gegen das Gebot der Leistungsfähigkeit, wenn sich die Besteuerung völlig von den die Leistungsfähigkeit indizierenden Tatbeständen löst.19Höfling (Fn. 1), 242, 243. Im Ergebnis gilt: Das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit steht umweltpolitisch motivierten Interventionen nicht entgegen, solange die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bei der Bemessung der Steuer angemessen berücksichtigt wird.3. Europarechtskonformität einer Ökologisierung des ErtragsteuerrechtsDer nationale Gesetzgeber ist bei einer Aufnahme lenkender Ansätze in das Steuerrecht nicht mehr nur an verfassungsrechtliche, sondern inzwischen in weiten Bereichen auch an europarechtliche Vorgaben gebunden. Für den Bereich der Verbrauchsteuern, d.h. insbesondere der Umsatzsteuer, enthält der EG in Art. 93 eine Rechtsgrundlage für die Harmonisierung durch Richtlinien. Für den Bereich der direkten Steuern und damit der Ertragsteuern kennt der EG hingegen keine expliziten Vorschriften. Dies bedeutet jedoch nicht, dass für die nationale Gesetzgebung im Ertragsteuerbereich keine europarechtlichen Bindungen bestehen. Die Regelung der direkten Steuern fällt zwar - im Gegensatz zur Regelung der indirekten Steuern - im Grundsatz in den Zuständigkeitsbereich der EG-Mitgliedstaaten. Die EG-Mitgliedstaaten dürfen jedoch durch steuerliche Regelungen nicht die Grundfreiheiten des EG verletzen20Vgl. EuGH, 14. 2. 1995 - Rs. C-279/93, Slg. 1995, I-249, 257; Beil, Der Belastungsgrund des steuerlichen Synallagmas, 2000, S. 49 ff.. Daher wäre etwa eine Regelung, die nur solche umweltfreundlichen Wirtschaftsgüter steuerlich begünstigt, die in der Bundesrepublik Deutschland produziert worden sind, wegen eines Verstoßes gegen die Warenverkehrsfreiheit des Art. 28 (ex-Art. 30) EG europarechtswidrig. Aus diesem Grund musste auch die ursprüngliche Fassung der VAMIL-Regelung, die nur niederländische Wirtschaftsgüter begünstigt hatte, dahingehend geändert werden, dass alle Wirtschaftsgüter europäischer Herkunft der VAMIL-Regelung unterfallen können. Auch für den deutschen Steuergesetzgeber gilt daher, dass er bei einer ertragsteuerlichen Regelung Wirtschaftsgüter aus dem europäischen Ausland weder unmittelbar noch mittelbar benachteiligen darf.Neben den Grundfreiheiten des EG zieht der Europäische Gerichtshof zunehmend auch das Beihilferecht der Art. 87 ff. (ex-Art. 92 ff.) EG als Prüfungsmaßstab für die Zulässigkeit steuerlicher Begünstigungen heran.21Näher zum schwierigen Verhältnis zwischen Art. 28 ff. EG und Art. 87 ff. EG siehe Fischer (Fn. 2), S. 735. Nach Art. 87 EG sind bestimmte staatliche Beihilfen unzulässig, wenn sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Art. 87 EG stellt allerdings noch kein im nationalen Recht unmittelbar anwendbares Verbot für eine von einem Mitgliedstaat gewährte Beihilfe dar. Hierfür ist stets noch eine konkretisierende Entscheidung der EG-Kommission im Rahmen der Beihilfeaufsicht erforderlich. Diese Entscheidung (i. V.m. Art. 87 EG) wirkt unmittelbar im innerstaatlichen Recht und geht diesem als höherrangiges Recht vor. Zu der Frage, ob steuerliche Begünstigungen überhaupt unter den Begriff der »staatlichen Beihilfe« gefasst werden können und damit in den Anwendungsbereich des Art. 87 EG fallen, hat der Europäische Gerichtshof festgestellt:22EuGH, 19. 9. 2000 - Rs. C-156/98, Slg. 2000, I-6857, 6892; jüngst EuG, 6. 3. 2002 - Rs. T-92/00 und 103/00. Während allgemeine, unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbare Steuervergünstigungen keine Beihilfen darstellen sollen, werden Steuervergünstigungen dann an Art. 87 Abs. 1 EG gemessen, wenn sie als selektive bzw. spezifische Maßnahmen bestimmte Unternehmen bzw. Produktionszweige begünstigen. Da die EG-Kommission im Rahmen der Beihilfeaufsicht einen strengen Maßstab anlegt, wäre es durchaus denkbar, dass sie auch eine der VAMIL-Regelung entsprechende steuerliche Begünstigung auch an den Vorgaben der Art. 87 ff. EG zu überprüfen wäre.Mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar sind erstens die in Art. 87 Abs. 2 EG aufgeführten Beihilfen. Da sich umweltschutzbezogene Beihilfen jedoch regelmäßig nicht unter die Ausnahmen des Art. 87 Abs. 2 EG subsumieren lassen23Vgl. Behrens, EuR 1977, 240, 255; Bleckmann/Koch, in: FS Everling, 1995, Bd. I, S. 113, 115; Frenz, Europäisches Umweltrecht, 1997, Rdnr. 753., kommt für derartige Beihilfen allein eine Freistellung durch die Kommission nach Art. 87 Abs. 3 EG in Betracht.24Zu Art. 87 Abs. 3 EG, vgl. EuGH, 17. 9. 1980 - Rs. 730/79, Slg. 1980, 2671, 2690 ff., und EuGH 8. 3. 1988 - Rs. 62 und 72/87, Slg. 1988, 1573, 1594 ff. Über die Freistellung nach Art. 87 Abs. 3 EG hat die Kommission nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden. Dabei prüft sie, ob die Beihilfe den in Abs. 3 angesprochenen Zielen dient und ob die Beihilfegewährung im Hinblick auf die Zielerreichung notwendig und angemessen ist. Wie die Kommission ihr nach Art. 87 Abs. 3 EG eingeräumtes Ermessen bei der Beurteilung von umweltschutzbezogenen Beihilfen ausübt, entscheidet sie nach ihrem »Gemeinschaftsrahmen für staatliche Umweltschutzbeihilfen«.25ABlEG C 37 v. 3. 2. 2001, 3 ff. Dieser lässt einen - zumindest ergänzenden - Einsatz von umweltschutzbezogenen Beihilfen zu, knüpft deren Zulässigkeit aber allgemein daran, dass die nachteiligen Auswirkungen auf den Wettbewerb durch Vorteile für die Umwelt ausgeglichen werden müssen. Die Regelungen des Gemeinschaftsrahmens sind freilich nicht abschließend, so dass eine Freistellung im Einzelfall auch dann erteilt werden kann, wenn der Gemeinschaftsrahmen nicht einschlägig ist.Die niederländische VAMIL-Regelung lag der Kommission seinerzeit zur Genehmigung vor und wurde von dieser - jedenfalls unter dem Aspekt des Art. 87 EG - auch gebilligt26Vgl. ABlEG 2000 C 354, 2 unter Verweis auf die Beihilfen N 268/91 und N 262/94, genehmigt am 3. 7. 1991 (SG(91) D12538) und am 6. 7. 1994 (SG(94) D/11016).. Europarechtliche Probleme sollten daher bei einer Übertragung der VAMIL-Regelung in das nationale Steuerrecht nicht entstehen. Allerdings wäre die Regelung vor ihrer Einführung gemäß Art. 88 Abs. 3 EG der Kommission zur Genehmigung vorzulegen.IV. Übertragung der niederländischen VAMIL-Regelung in das deutsche Ertragsteuerrecht1. Grundlagen der Absetzung im deutschen ErtragsteuerrechtBei der Gewinnermittlung für steuerliche Zwecke können für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, soweit sie der Abnutzung unterliegen, Absetzungen vorgenommen werden (§ 7 EStG). Durch die Möglichkeit des Absetzens vermindert sich das zu versteuernde Einkommen um den Absetzungsbetrag. Im Normalfall erfolgt die Absetzung eines Wirtschaftsguts linear. Das bedeutet: In einem Jahr kann nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts abgesetzt werden, der bei einer gleichmäßigen Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung dieses Wirtschaftsguts anteilig auf ein Jahr entfällt. Eine Absetzung der gesamten Anschaffungskosten im Jahr der Anschaffung ist nur in Ausnahmefällen möglich, etwa wenn es sich um ein geringwertiges Wirtschaftsgut i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG handelt.Auf Grund der progressiven Ausgestaltung der Ertragsbesteuerung in der Bundesrepublik Deutschland kann es im Einzelfall für einen Steuerpflichtigen betriebswirtschaftlich vorteilhafter sein, wenn er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sofort insgesamt absetzen oder aber zumindest eine degressive Absetzung durchführen kann. Unter degressiver Absetzung ist zu verstehen, dass im Jahr der Anschaffung bereits ein Großteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden kann, in den Folgejahren dafür dann aber nur noch entsprechend geringere Beträge abgesetzt werden können. Ein weiterer wirtschaftlicher Vorteil erhöhter Absetzungsmöglichkeiten liegt darin, dass sie zu einer Liquiditätssteigerung des Steuerpflichtigen beitragen. Kann ein Steuerpflichtiger die Anschaffungskosten für eine bestimmte Maschine unmittelbar im Anschaffungsjahr steuerlich voll absetzen, führt dies dazu, dass er im Jahr der Anschaffung ein um den Betrag der Anschaffungskosten vermindertes zu versteuerndes Einkommen hat. Das bedeutet: Seine Steuerlast sinkt, und die Liquidität steigt. Muss ein Steuerpflichtiger dagegen die Anschaffungskosten über mehrere Jahre absetzen, vermindert sich die Steuerlast zwar in der Summe um einen zumindest gleich hohen Betrag, im Anschaffungsjahr ist sie jedoch vergleichsweise hoch. Der Steuerpflichtige ist damit nicht nur durch die Anschaffungskosten finanziell belastet, sondern zusätzlich auch durch die Steuer. Hiermit verbindet sich ein Liquiditätsverlust. Höhere Absetzungsmöglichkeiten üben damit auch deshalb steuerliche Anreize aus, weil sie die Liquidität des Steuerpflichtigen erhalten.2. Impulse des VAMIL-Regelung für das deutsche ErtragsrechtWesentlich für die Einführung umweltschutzbezogener Regelungen in das deutsche Ertragsteuerrecht wäre, die handwerklichen Fehler, die bei § 7 d EStG gemacht wurden, zu vermeiden. Insofern wurde auf drei Gesichtspunkte hingewiesen: Erstens war nicht immer eindeutig feststellbar, unter welchen Voraussetzungen eine Anlage als privilegiert zu gelten hat. Zweitens wirkte § 7 d EStG insofern nicht zielgenau, als er solche Anlagen bevorzugte, die einer Beseitigung bereits entstandener Umweltverschmutzungen dienen (Förderung sog. End-of-the-Pipe-Technologien). Drittens schließlich führte § 7 d EStG in der Praxis zu erheblichen Mitnahmeeffekten. Eine Lösungsmöglichkeit für diese Probleme zeigt die niederländische VAMIL-Regelung auf. Da in der Umweltliste von vornherein festgelegt wird, welche Produkte steuerlich begünstigt werden, wird Rechtssicherheit hinsichtlich der Anwendbarkeit der Regelung auf ein bestimmtes Produkt geschaffen. Zudem kann die zuständige staatliche Stelle zielgenau festlegen, welche Produkte sie als besonders förderungswürdig einstuft; auf diese Weise können Mitnahmeeffekte verhindert werden.Der Nachteil der VAMIL-Regelung gegenüber der hinsichtlich einzelner Anlagen offenen Formulierung des § 7 d EStG liegt freilich darin, dass neue umweltschonende Anlagen nicht sofort eine steuerliche Förderung erfahren können, wenn sie noch nicht in die Liste zu fördernder Anlagen aufgenommen wurden. Dem könnte - wie in den Niederlanden praktiziert - dadurch begegnet werden, dass eine periodische Überprüfung der geförderten Produkte vorgenommen wird. Zusätzlich müsste auch eine Regelung aufgenommen werden, die gewährleistet, dass neuartige Produkte und Anlagen, die noch nicht auf der Liste der förderungswürdigen Anlagen stehen, von denen bei verständiger Würdigung der Sachlage aber angenommen werden kann, dass sie bei der nächsten turnusmäßigen Überprüfung der Liste in diese aufgenommen werden, auf Antrag bereits vorher steuerlich gefördert werden können. Diese Ausnahmeförderung könnte unter den Vorbehalt der tatsächlichen Aufnahme der entsprechenden Anlage in die Umweltliste gestellt werden. Hierdurch würde einerseits gewährleistet, dass die Regelung flexibel gegenüber Neuerungen ist; andererseits würde vermieden, dass auf Grund einer summarischen Prüfung im Ausnahmegenehmigungsverfahren vollendete Tatsachen geschaffen werden. Eine solche Ausnahmeförderung würde freilich einen Mehraufwand bedeuten, der zu dem ohnehin erheblichen behördlichen Verwaltungsaufwand bei der Implementierung der VAMIL-Regelung im deutschen Ertragsteuerrecht hinzutreten würde.Ebenfalls zu überlegen ist, ob - wie in den Niederlanden - nur die Anschaffung neuer Wirtschaftsgüter zu einer erhöhten Absetzungsmöglichkeit führen soll oder ob es aus ökologischen Gründen sinnvoller ist, auch die Anschaffung gebrauchter Wirtschaftsgüter, die den Vorgaben der Umweltliste entsprechen, steuerlich zu begünstigen. Auf diese Weise würde ein Anreiz gesetzt, Wirtschaftsgüter möglichst lange im Wirtschaftskreislauf zu halten, statt ökonomisch und ökologisch sinnlose Neuanschaffungen zu provozieren. Ein Problem ergibt sich freilich dann, wenn ein Wirtschaftsgut bereits im Anschaffungsjahr vom Ersterwerber voll abgesetzt wurde. Wird die Absetzungsmöglichkeit auch auf gebrauchte Wirtschaftsgüter ausgedehnt, könnte dies dazu führen, dass ein möglicher Zweiterwerber nochmals die gesamten Anschaffungskosten steuerlich geltend macht, obwohldiese schon vom Ersterwerber von der Steuer abgesetzt wurden. Solange für dieses Problem keine adäquate Lösung gefunden wird, ist es tatsächlich sachgerecht, nur die Anschaffung neuer Wirtschaftsgüter zu begünstigen.3. Umsetzung im EStG oder in den AfA-Regelungen?Es wurde bereits dargelegt: Im Regelfall müssen Wirtschaftsgüter in der Bundesrepublik linear über die Dauer ihrer voraussichtlichen Nutzung abgesetzt werden. Die voraussichtliche Nutzungsdauer wird dabei in den jährlich vom Bundesfinanzministerium erstellten AfA-Tabellen (AfA = Absetzung für Abnutzung) in typisierender Weise für eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern festgelegt. Für eine Umsetzung der VAMIL-Regelung reicht es jedoch nicht aus, durch die Exekutive in den AfA-Tabellen eine besondere Nutzungsdauer für die begünstigten Wirtschaftsgüter festlegen zu lassen. Denn die AfA-Tabellen konkretisieren lediglich für die Verwaltung den Begriff der »Nutzungsdauer«. Eine Umsetzung der VAMIL-Regelung würde jedoch ein Abweichen von dem Grundsatz bedeuten, dass die Absetzungen anteilsmäßig an der Nutzungsdauer orientiert sind. Vielmehr würden die angestrebten flexiblen Absetzungsmöglichkeiten losgelöst von der Nutzungsdauer gewährt werden. Da hierdurch vom Grundsatz der linearen Absetzung des § 7 EStG abgewichen würde, wäre es erforderlich, eine gesetzliche Regelung für erhöhte Absetzungsmöglichkeiten zu schaffen. Das bedeutet: In das Einkommensteuergesetz müsste eine Vorschrift eingefügt werden, die - wie der frühere § 7 d EStG - die erhöhten Abschreibungsmöglichkeiten für derartige Wirtschaftsgüter gesetzlich festlegt.V. ErgebnisEs kann festgehalten werden: Die Einfügung eines VAMIL-Paragrafen in das deutsche Ertragsteuerrecht könnte sich positiv auf eine Förderung von umweltfreundlichen Produktionsmitteln auswirken. Eine entsprechende Regelung wäre auch, sofern die in der Umweltliste aufgeführten Wirtschaftsgüter nachweisbar dem Umweltschutz dienen, mit den verfassungs- und europarechtlichen Vorgaben an die Besteuerung zu vereinbaren. Sollte der Gesetzgeber einer entsprechenden Ökologisierung des Ertragsteuerrechts näher treten, müsste er eine gesetzliche Grundlage im Einkommensteuergesetz schaffen. Die Auflistung, welche einzelnen Wirtschaftsgüter an der Steuervergünstigung teilhaben, könnte dann auf den Verordnungsgeber delegiert werden. Bei allen ökologischen Vorzügen, die die VAMIL-Regelung besitzt, darf aber auch Folgendes nicht übersehen werden: Die Regelung trägt zu einer Verkomplizierung des Ertragsteuerrechts bei, die letztlich nicht wünschenswert ist. Hält man sich vor Augen, dass gerade in jüngster Zeit die berechtigten Rufe nach einer Vereinfachung des Steuerrechts zunehmend lauter werden27Siehe insbesondere P. Kirchhof (Hrsg.), Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001., muss sehr genau abgewogen werden, ob man ökologische Anreize tatsächlich durch ertragsteuerliche Begünstigungen schaffen sollte. Ein anderer - steuersystematisch nicht so aufwändiger - Weg läge in der verbrauchsteuerlichen Förderung ressourcenschonender Wirtschaftsgüter.

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