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RIW 2000, 804
 
EuGH
Vermögensteuerfreibetrag auch bei wesentlicher Beteiligung an Gesellschaften mit Sitz in anderem Mitgliedstaat

EuGH, Entscheidung vom 13. April 2000 - C-251/98;

EuGH vom 13.04.2000 - C-251/98
RIW 2000, 804 (Heft 10)
TenorArt. 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 43 EG) steht einer steuerrechtlichen Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsrechtsstreit fraglichen entgegen, die im Fall, dass eine Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft dem Anteilseigner einen solchen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht, dass er deren Tätigkeiten bestimmen kann,- den Angehörigen der Mitgliedstaaten, die im Hoheitsgebiet des erstgenannten Mitgliedstaats wohnen, für das in Anteile an der Gesellschaft angelegte Vermögen eine vollständige oder teilweise Befreiung von der Vermögensteuer gewährt,- diese Befreiung aber von der Voraussetzung abhängig macht, dass die Beteiligung an einer Gesellschaft besteht, die ihren Sitz in dem betreffenden Mitgliedstaat hat, so dass sie für Inhaber von Anteilen an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten nicht gilt.Aus den Gründen1. Der Gerechtshof Den Haag hat mit Entscheidung vom 8. 7. 1998 gemäß Art. 177 EG-Vertrag (jetzt Art. 234 EG) zwei Fragen nach der Auslegung der Art. 6 und 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 12 und 43 EG) sowie der Art. 73b und 73d EG-Vertrag (jetzt Art. 56 und 58 EG) zur Vorabentscheidung vorgelegt.2. Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit, den Herr Baars, ein niederländischer Staatsangehöriger, gegen die niederländische Finanzverwaltung wegen deren Weigerung führt, ihm den Vorteil eines Vermögensteuerfreibetrags zu gewähren.Nationale Rechtsvorschriften3. In den Niederlanden wurde die Vermögensteuer durch die Wet op de vermogensbelasting 1964 (Gesetz vom 16. 12. 1964 über die Vermögensteuer, Stb. 1964, S. 520; nachstehend: Vermögensteuergesetz) eingeführt. Sie wird jährlich unmittelbar vom Vermögen erhoben; ihr Satz beträgt acht Tausendstel des Gesamtvermögens.4. Nach Art. 1 des Vermögensteuergesetzes unterliegen dieser Steuer alle in den Niederlanden wohnhaften natürlichen Personen (inländische Steuerpflichtige) und alle natürlichen Personen, die zwar nicht in den Niederlanden wohnen, dort aber ein Vermögen haben (ausländische Steuerpflichtige). Die inländischen Steuerpflichtigen werden zu dieser Steuer grundsätzlich mit ihrem gesamten Vermögen, gleich wo es sich befindet, veranlagt. Die ausländischen Steuerpflichtigen werden zur Vermögensteuer mit dem Teil ihres Vermögens veranlagt, der sich in den Niederlanden befindet.5. Nach Art. 3 Abs. 2 des Vermögensteuergesetzes ist steuerbares Vermögen der Wert der Aktiva, einschließlich der Anteile an Gesellschaften, abzüglich des Wertes der Verbindlichkeiten.6. Durch die Wet tot uitbreiding van de ondernemingsvrijstelling in de vermogensbelasting 1986 (Gesetz vom 24. 4. 1986 zur Ausdehnung des Unternehmensfreibetrags im Rahmen der Vermögensteuer, Stb. 1986, S. 248) wurde in das Vermögensteuergesetz der sogenannte »Unternehmensfreibetrag« aufgenommen.7. Dieser Freibetrag ist in Art. 7 des Vermögensteuergesetzes in der geänderten Fassung geregelt, dessen Abs. 2 und 3 Buchst. c wie folgt lauten:»2. Bei einem Steuerpflichtigen, für dessen Rechnung ein oder mehrere Unternehmen betrieben werden ..., bleiben von dem in diesem oder diesen Unternehmen angelegten Vermögen außer Betracht:a) wenn das Vermögen 135 000 NLG nicht übersteigt: 100%;b) wenn das Vermögen 135 000 NLG übersteigt: 135 000 NLG zuzüglich 50% des diesen Betrag übersteigenden Vermögens, jedoch nicht mehr als 1 541 000 NLG.3. Soweit das in einem oder mehreren Unternehmen im Sinne des Abs. 2 angelegte Vermögen unter 2 947 000 NLG ausmacht oder wenn für Rechnung des Steuerpflichtigen kein Unternehmen betrieben wird, findet Abs. 2 analog Anwendung; zu diesem Zweck gilt als in einem Unternehmen angelegtes Vermögen das Vermögen, das sich bezieht auf ...c) Anteile, die für den Steuerpflichtigen eine wesentliche Beteiligung im Sinne der Wet op de inkomstenbelasting 1964 an einer Gesellschaft mit Sitz in den Niederlanden darstellen, die keine Investmenteinrichtung im Sinne des Art. 28 der Wet op de vennootschapsbelasting ist ...«8. Der Begriff »wesentliche Beteiligung« des Art. 7 Abs. 3 Buchst. c des Vermögensteuergesetzes in der geänderten Fassung ist in Art. 39 Abs. 3 der Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Gesetz vom 16. 12. 1964 über die Einkommensteuer, Stb. 1990, S. 103) wie folgt definiert:»Eine wesentliche Beteiligung wird angenommen, wenn der Steuerpflichtige während der letzten fünf Jahre allein oder zusammen mit seinem Ehegatten und seinen oder seines Ehegatten Verwandten in gerader Linie und bis im zweiten Grad in der Seitenlinie mindestens in Höhe von einem Drittel und allein oder zusammen mit seinem Ehegatten in Höhe von mehr als sieben Hundertstel des eingezahlten Nennkapitals unmittelbar oder mittelbar Anteilseigner gewesen ist ...«Der Ausgangsrechtsstreit9. Herr Baars wohnt in den Niederlanden. Er hält sämtliche Anteile an der Ballyard Foods Limited (nachstehend: Ballyard), einer Gesellschaft irischen Rechts mit Sitz in Dublin, Irland.10. Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass diese Anteile eine wesentliche Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des niederländischen Rechts darstellen.11. Für die Veranlagung zur Vermögensteuer für das Jahr 1994 gab Herr Baars zum 1. 1. 1994 ein Vermögen von 2 650 600 NLG an; dieser Betrag umfasste seine Anteile an Ballyard, die sich zu diesem Zeitpunkt auf 749 800 NLG beliefen.12. Herr Baars machte geltend, seine Anteile an Ballyard seien eine wesentliche Beteiligung im Sinne des niederländischen Rechts, und beantragte, ihm einen Unternehmensfreibetrag nach Art. 7 Abs. 3 des Vermögensteuergesetzes in der geänderten Fassung in Höhe von 442 400 NLG seines steuerbaren Vermögens zu gewähren.13. Der Inspecteur der Belastingen Particulieren/Ondernemingen Gorinchem (Steuerinspektionsleiter Abteilung Einzelpersonen/Unternehmen Gorinchem; nachstehend: Inspecteur) bestritt nicht, dass die Beteiligung von Herrn Baars an Ballyard zu einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des niederländischen Rechts gehöre. Er versagte aber den beantragten Freibetrag mit der Begründung, dass Ballyard nicht das in Art. 7 Abs. 3 Buchstabe c des Vermögensteuergesetzes aufgestellte Erfordernis des Sitzes in den Niederlanden erfülle.14. Den von Herrn Baars gegen diese Versagung am 9. 11. 1995 eingelegten Rechtsbehelf wies der Inspecteur am 27. 9. 1996 zurück.15. Herr Baars focht diesen Zurückweisungsbescheid beim Gerechtshof Den Haag an. In seiner Klage trug er insbesondere vor, die Beschränkung des Unternehmensfreibetrags auf Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden verstoße gegen Art. 52 EG-Vertrag, der die Niederlassungsfreiheit gewähre,und gegen Art. 73 b EG-Vertrag, der Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verbiete.16. Der Gerechtshof Den Haag gelangte zu der Ansicht, dass die Entscheidung des Rechtsstreits von der Auslegung der Art. 6, 52, 73 b und 73 d EG-Vertrag abhänge. Er hat das Verfahren daher ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: ...Zur ersten Vorabentscheidungsfrage17. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese jedoch ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben und deshalb jede Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen müssen (Urteile vom 11. 8. 1995 in der Rechtssache C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, RIW 1995, 869, Rdnr. 16, und vom 29. 4. 1999 in der Rechtssache C-311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, RIW 1999, 630, Rdnr. 19).Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit anwendbar?18. Zu Art. 52 EG-Vertrag macht die niederländische Regierung geltend, die Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit seien auf eine Situation wie die des Antragstellers des Ausgangsverfahrens nicht anwendbar; diese falle ausschließlich unter die Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr.19. Daher ist zu prüfen, ob die Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit, insbesondere Art. 52 EG-Vertrag, auf eine Situation wie die dem Vorabentscheidungsersuchen zugrunde liegende Situation des Klägers anwendbar sind.20. Insoweit ist hervorzuheben, dass eine wesentliche Beteiligung im Sinne des niederländischen Rechts, deren Hauptmerkmal in der Innehabung von mindestens einem Drittel der Gesellschaftsanteile und von mehr als sieben Hundertstel des eingezahlten Gesellschaftskapitals während der letzten fünf Jahre besteht, nicht zwangsläufig mit der Kontrolle über die Gesellschaft oder ihrer Leitung verbunden ist, die Teil der Ausübung des Niederlassungsrechts sind. Folglich wirkt sich der Umstand, dass ein Mitgliedstaat seinen Steuerpflichtigen keinen Unternehmensfreibetrag wegen einer wesentlichen Beteiligung, im Sinne des nationalen Rechts, an einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat gewährt, nicht zwangsläufig auf die Niederlassungsfreiheit aus.21. Im Ausgangsrechtsstreit geht es jedoch um einen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats, der in diesem wohnt und sämtliche Anteile an einer Gesellschaft hält, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat. Eine 100%ige Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, bewirkt zweifellos, dass auf diesen Steuerpflichtigen die Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit Anwendung finden.22. Aus Art. 52 Abs. 2 EG-Vertrag ergibt sich nämlich, dass die Niederlassungsfreiheit die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften, in einem Mitgliedstaat durch einen Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats umfasst. Somit macht ein Angehöriger eines Mitgliedstaats, der eine Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hält, die ihm einen solchen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht, dass er deren Tätigkeiten bestimmen kann, von seiner Niederlassungsfreiheit Gebrauch.23. Art. 6 EG-Vertrag, der ein allgemeines Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit enthält, kann nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes autonom nur auf durch das Gemeinschaftsrecht geregelte Fallgestaltungen angewendet werden, für die der Vertrag keine besonderen Diskriminierungsverbote vorsieht (Urteile vom 30. 5. 1989 in der Rechtssache 305/87, Kommission/Griechenland, Slg. 1989, 1461, Rdnrn. 12 und 13, und vom 12. 4. 1994 in der Rechtssache C-1/93, Halliburton Services, Slg. 1994, I-1137, RIW 1994, 523, Rdnr. 12, sowie Urteil Royal Bank of Scotland, Rdnr. 20).24. Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung ist im Bereich des Niederlassungsrechts durch Art. 52 EG-Vertrag umgesetzt und konkretisiert worden (Urteil Halliburton Services, Rdnr. 12, und Urteil vom 29. 2. 1996 in der Rechtssache C-193/94, Skanavi und Chryssanthakopoulos, Slg. 1996, I-929, RIW 1996, 341, Rdnr. 21).25. Folglich findet Art. 6 EG-Vertrag auf den Ausgangsrechtsstreit keine Anwendung.EG-Versagung des VSt-Freibetrags verstößt grundsätzlich gegen Art. 52 EG26. Daher ist, wie das vorlegende Gericht dies mit seiner ersten Frage im Wesentlichen begehrt, zu prüfen, ob Art. 52 EG-Vertrag einer steuerrechtlichen Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsrechtsstreit fraglichen entgegensteht, die im Fall, dass eine Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft dem Anteilseigner einen solchen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht, dass er deren Tätigkeiten bestimmen kann, was bei einer Beteiligung von 100% am Gesellschaftskapital offensichtlich immer zutrifft,- den Angehörigen der Mitgliedstaaten, die im Hoheitsgebiet des genannten Mitgliedstaats wohnen, für das in Anteile an der Gesellschaft angelegte Vermögen eine vollständige oder teilweise Befreiung von der Vermögensteuer gewährt,- diese Befreiung aber von der Voraussetzung abhängig macht, dass die Beteiligung an einer Gesellschaft besteht, die ihren Sitz in dem betreffenden Mitgliedstaat hat, so dass sie für Inhaber von Anteilen an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten nicht gilt.27. Art. 52 EG-Vertrag stellt eine der grundlegenden Vorschriften des Gemeinschaftsrechts dar und ist seit dem Ablauf der Übergangszeit in den Mitgliedstaaten unmittelbar anwendbar. Nach dieser Vorschrift umfasst die Niederlassungsfreiheit der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats die Aufnahme und Ausübung selbstständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen (Urteil vom 28. 1. 1986 in der Rechtssache 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Rdnr. 13, und Urteil Royal Bank of Scotland, Rdnr. 22).28. Auch wenn Art. 52 EG-Vertrag ebenso wie die anderen Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach seinem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern soll, so verbietet er es doch auch, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat behindert (in diesem Sinne Urteile vom 27. 9. 1988 in der Rechtssache 81/87, Daily Mail and General Trust, Slg. 1988, 5483, Rdnr. 16, vom 16. 7. 1998 in der Rechtssache C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, Rdnr. 21, und vom 18. 11. 1999 in der Rechtssache C-200/98, X und Y, noch nicht in der amtlichen Sammlung, EWS 2000, 23, Rdnr. 26).29. Desgleichen verbietet Art. 52 es einem Mitgliedstaat, in seinem Hoheitsgebiet wohnhafte Angehörige von Mitgliedstaaten bei der Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern.30. Indem die im Ausgangsrechtsstreit fragliche nationale Regelung Angehörigen von Mitgliedstaaten, die in den Niederlanden wohnen und unter Inanspruchnahme ihres Niederlassungsrechts eine Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat leiten, die in dem Unternehmensfreibetrag bestehende steuerliche Vergünstigung vorenthält, diese aber Angehörigen von Mitgliedstaaten, die in den Niederlanden wohnen und eine wesentliche Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in den Niederlanden besitzen, zugesteht, unterzieht sie die Steuerpflichtigen einer Ungleichbehandlung nach Maßgabe des Sitzes der Gesellschaften, an denen sie Anteile besitzen.31. Diese Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen verstößt grundsätzlich gegen Art. 52 EG-Vertrag.Differenzierung nicht durch Kohärenz der nationalen Steuerregelung gerechtfertigt32. Daher ist zu fragen, ob es für diese Ungleichbehandlung eine Rechtfertigung nach den Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit gibt.33. Insoweit macht die niederländische Regierung geltend, die Beschränkung des Unternehmensfreibetrags auf Anteile an Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden sei durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Kohärenz der niederländischen Steuerregelung zu schützen.34. Der Unternehmensfreibetrag solle die Auswirkungen einer in wirtschaftlicher Hinsicht doppelten Besteuerung abmildern, die sich aus der Belastung des Gewinns einer Gesellschaft mit der Gesellschaftsteuer und der Belastung des vom Anteilseigner in dieser Gesellschaft angelegten Vermögens mit der Vermögensteuer ergeben würde.35. Unter die vollständige oder teilweise Befreiung von der Vermögensteuer falle nur das in Anteilen an einer Gesellschaft mit Sitz in den Niederlanden angelegte Vermögen, da nur die von dieser Gesellschaft in den Niederlanden erzielten Gewinne in diesem Mitgliedstaat der Gesellschaftsteuer unterlägen. Für das in Anteilen einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat angelegte Vermögen bedürfe es keiner Befreiung von der Vermögensteuer, weil die von dieser Gesellschaft erzielten Gewinne nicht in den Niederlanden der Gesellschaftsteuer unterworfen seien, so dass es keine auszugleichende Doppelbesteuerung gebe.36. Diesem Vorbringen ist nicht zu folgen.37. Zwar hat der Gerichtshof anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Kohärenz der Steuerregelung zu gewährleisten, ein Rechtfertigungsgrund für eine Regelung sein kann, die vom Vertrag gewährleistete Grundfreiheiten einschränkt (Urteile vom 28. 1. 1992 in der Rechtssache C-204/90, Bachmann, Slg. 1992, I-249, RIW 1992, 334 und Kommission/Belgien, C-300/90, Slg. 1992, I-305).38. Dies trifft in der vorliegenden Rechtssache aber nicht zu.39. Zum einen liegt auch bei wirtschaftlicher Betrachtung keine Doppelbesteuerung von Gewinnen vor, da die im Ausgangsrechtsstreit fragliche Besteuerung nicht den an die Anteilseigner als Dividende ausgeschütteten Gewinn betrifft, sondern das Vermögen der Anteilseigner, das im Wert ihrer Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft besteht. Im Übrigen ist es für die Entstehung der Vermögensteuer ohne Bedeutung, ob die Gesellschaft Gewinn erzielt.40. Zum anderen kann in der vorliegenden Rechtssache von einem unmittelbaren Zusammenhang, wie er in den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien zwischen der Abzugsfähigkeit von Beiträgen, die im Rahmen von Alters- und Todesfallversicherungsverträgen gezahlt wurden, und der Besteuerung der in Erfüllung dieser Verträge erhaltenen Beträge bestand und zur Wahrung der Kohärenz der betroffenen Steuerregelung zu schützen war, keine Rede sein, da hier verschiedene Steuerpflichtige zwei verschiedenen Steuern unterliegen. Es ist also für die Gewährung eines Vermögensteuerfreibetrags zugunsten von Anteilseignern ohne Belang, dass Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden in diesem Mitgliedstaat der Gesellschaftsteuer unterworfen sind, Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat dagegen nicht.41. Daher ist auf die erste Frage zu antworten... [s. Urteilstenor]Zur zweiten Vorabentscheidungsfrage42. Aufgrund der Antwort auf die erste Frage erübrigt sich die Beantwortung der zweiten Frage.

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