Steuerliche Fallstricke beim Darlehensverzicht durch Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft als Sanierungsmaßnahme

von Dirc Fröschen, Aachen

Darlehensverzichte durch Gesellschafter sind schnell und einfach in der Durchführung und gehören deshalb in der Krise oftmals zu den ersten Sanierungsmaßnahmen zur Verbesserung der Finanzierungsstruktur. Neben bereits dargestellten ertragsteuerlichen Auswirkungen kann ein solcher Darlehensverzicht auch Schenkungsteuer auslösen. Es gilt deshalb folgendes zu beachten:

Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person durch Leistung einer anderen Personen an die Gesellschaft erlangt.

Verzichtet ein Gesellschafter als Darlehensgläubiger gegenüber seiner Gesellschaft auf die Rückzahlung eines werthaltigen Teils seiner Forderung, liegt insoweit eine verdeckte Einlage vor, die den Wert der Kapitalbeteiligung substanziell erhöht und damit den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 ErbStG eröffnet.

Dies kann bei Vorhandensein mehrerer Gesellschafter schenkungsteuerliche Folgen haben, wenn sich durch den Forderungsverzicht eines Gesellschafters disquotale Bereicherungen im Gesellschafterkreis ergeben. Dies ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu beurteilen. Erhält der Leistende (der Verzichtende) als Gegenleistung für seine Einlage beispielsweise zusätzliche Rechte in der Gesellschaft, liegt keine Bereicherung der Mitgesellschafter vor. Erfolgt ein Verzicht werthaltiger Forderung ohne solche Gegenleistungen und zwischen den Gesellschaftern nicht im Verhältnis ihrer Beteiligungen zueinander, können die Rechtsfolgen des § 7 Abs. 8 ErbStG eintreten. Dies ist zumindest Auffassung der Finanzverwaltung nach dem koordinierten Ländererlass vom 20. April 2018, BStBl 2018 I 692.

Haben also beispielsweise mehrere Gesellschafter der Gesellschaft Darlehen gewährt, es verzichtet aber im Rahmen der Sanierung nur einer auf sein Darlehen, werden hierdurch die übrigen Gesellschafter bereichert und in Bezug auf diese Bereicherung zur Schenkungsteuer herangezogen. Gleiches würde passieren, wenn zwar alle Gesellschafter auf ihre Forderungen verzichten würden, deren jeweilige Höhe aber von den Beteiligungsquoten abweichen.

Diese Wirkung des § 7 Abs. 8 ErbStG wird in der Literatur als überzogen gewertet und entspricht auch nicht den Fallkonstellationen, die mit der Regelung gegriffen werden sollten.

Die Finanzverwaltung hat das Problem wohl selbst erkannt. Sie macht in dem oben genannten Ländererlass den Gestaltungsvorschlag, dass zunächst Forderungen der Gesellschafter entsprechend der Nennbeträge am Stammkapital untereinander übertragen werden und anschließend die Gesellschafter beteiligungsproportional auf Forderungen verzichten (vgl. Abschn. 3.6.6 des Erlasses). Dies würde zwar schenkungsteuerliche Folgen vermeiden, hat aber möglicherweise wieder einkommensteuerrechtliche Nachteile auf Ebene des Gesellschafters bei der Geltendmachung des Darlehensverlustes zur Folge.

Weiterhin wird in der Literatur zur Vermeidung schenkungsteuerlicher Konsequenzen der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein empfohlen. Dies verhindert, dass bei Mitgesellschaftern endgültige Bereicherungen eintreten, weil mit Eintritt des Besserungsfalles die Forderung wiederauflebt.

Um unerwünschte Steuerfolgen zu vermeiden, sollte die Planung von Darlehensverzichten im Gesellschafterkreis nicht nur aus finanzwirtschaftlicher sondern auch steuerlicher Sicht beratend begleitet werden.