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EWS 1994, 267
 
Deutsches Grenzpendlergesetz EG-vertragswidrig?
EWS vom 03.08.1994
Mit Gründen versehene Stellungnahme der Kommissiongerichtet an die Bundesrepublik Deutschland gemäß Artikel 169 des EG-Vertrages wegen der Besteuerung von Steuerpflichtigen, deren Ehegatten in einem anderen Mitgliedstaat wohnen.Das Einkommensteuergesetz der Bundesrepublik Deutschland (EStG) enthält eine Reihe von Regelungen, die verheirateten Steuerpflichtigen eine Steuervergünstigung gewähren. Alle diesbezüglichen Vergünstigungen setzen voraus, daß beide Eheleute in Deutschland steuerlich ansässig und damit unbeschränkt steuerpflichtig sind.Folgende ehebezogene Vergünstigungen sind bei Steuerpflichtigen, deren Ehepartner nicht in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind, nicht anwendbar:1. Es besteht keine Möglichkeit der Zusammenveranlagung nach §§ 26 ff. EStG und demgemäß auch nicht die Möglichkeit der Anwendung des Splittingverfahrens nach § 32 a Absatz 5 EStG in Verbindung mit § 26 EStG.2. Für die Durchführung des Lohnsteuerabzuges werden abhängig beschäftigte Steuerpflichtige, deren Ehegatten außerhalb der Bundesrepublik Deutschland wohnen, ausnahmslos in die Steuerklasse I eingereiht und damit grundsätzlich ledigen Arbeitnehmern gleichgestellt (§ 39 d Absatz 1 S. 1 EStG).3. Bei der Höchstbetragsberechnung für Vorsorgeaufwendungen des Steuerpflichtigen erfolgt keine Berücksichtigung des Ehegatten (§ 10 Absatz 3 S. 1 EStG).4. Eine Verdoppelung des Sonderausgaben-Pauschbetrages (§ 10 c Absatz 1 S. 1 EStG) und des Betrages der Vorsorgepauschale (§ 10 c Absatz 4 EStG) ist nicht möglich.5. Es erfolgt keine Verminderung der zumutbaren Belastung bei der Ermittlung der abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Absatz 3 EStG, da das Splittingverfahren nach § 32 a Absatz 5 EStG keine Anwendung findet.6. Unterhaltungsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (bei im Inland ansässigen Ehegatten: bis zu 27 000 DM im Kalenderjahr) können vom steuerpflichtigen Einkommen nicht abgezogen werden (§ 10 Absatz 1 Nr. 1 EStG).Durch diese Regelungen werden Steuerpflichtige, deren Ehegatten in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, in der Regel also Staatsangehörige eines anderen Mitgliedstaates, gegenüber im Inland ansässigen Eheleuten in vergleichbarer Situation ungerechtfertigt benachteiligt.1. Die Kommission hat in ihrem an die Regierung der Bundesrepublik Deutschland gemäß Artikel 169 EG-Vertrag gerichteten Schreiben vom 4. Mai 1990 beanstandet, daß der Ausschluß von Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten von den ehebezogenen Steuervergünstigungen mit Artikel 48 Absatz 2 EG-Vertrag in Verbindung mit Artikel 7 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 und Artikel 52 EG-Vertrag nicht vereinbar sei. In ihrer Mitteilung vom 25. Juli 1990 hat die Regierung der Bundesrepublik Deutschland den gegenteiligen Rechtsstandpunkt vertreten, zugleich aber mitgeteilt, daß an einem Gesetzentwurf gearbeitet werde, durch den für beschränkt Steuerpflichtige Regelungen entwickelt werden sollen, »die in ihren Auswirkungne den entsprechenden Regelungen für unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige gleichkommen«. Des weiteren heißt es auf Seite 2 der Mitteilung der Bundesregierung vom 25. Juli 1990:»Der vom deutschen Bundestag erbetene Gesetzentwurf wird voraussichtlich die von der Kommission der Europäischen Gemeinschaften angesprochenen Probleme in weitem Umfang lösen ...Die Bundesregierung beabsichtigt, das Anliegen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften in die Gesetzesvorbereitungen einfließen zu lassen und bei der Gesetzgebung zu berücksichtigen.«Durch Kabinettsbeschluß vom 12. Oktober 1993 hat die Regierung der Bundesrepublik Deutschland den gesetzgebenden Körperschaften den Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschränkt steuerpflichtigen Personen (Grenzpendler-Gesetz) zugeleitet (Bundesrats-Drucksache 727/93). Dieser Gesetzentwurf enthält aber gerade nicht die Beseitigung des Ausschlusses von Angehörigen anderer Mitgliedstaaten von den ehebezogenen Vergünstigungen. Insbesondere wird in der Begründung des Entwurfs eine Änderung der Voraussetzung für die Anwendung des Splittingtarifs, daß beide Ehegatten im Inland wohnen müssen, ausdrücklich und dezidiert abgelehnt.2. Der Grundsatz der Gleichbehandlung von gemeinschaftsangehörigen ausländischen Arbeitnehmern (Artikel 48 EG-Vertrag) und Selbständigen (Artikel 52 Absatz 2 EG-Vertrag) mit Inländern findet auch im Bereich des Steuerrechts Anwendung. Für Arbeitnehmer hat der Gemeinschaftsgesetzgeber Artikel 48 Absatz 2 EG-Vertrag expressis verbis in Artikel 7 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 dahin konkretisiert, daß der Arbeitsort-Staat Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten »die gleichen sozialen und steuerlichen Vergünstigungen« wie inländischen Arbeitnehmern zu gewähren hat. Für Selbständige folgt das Gebot der Inländerbehandlung unmittelbar aus Artikel 52 Absatz 2 EG-Vertrag.Die Regierung der Bundesrepublik Deutschland bezweifelt in ihrer Mitteilung vom 25. Juli 1990 (S. 3 ff.), daß es sich bei den ehebezogenen Steuervergünstigungen um steuerliche Vergünstigungen im Sinne des Artikels 7 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 handele. Nach ihrer Meinung wird Artikel 7 Absatz 2 vor allem bei Vergünstigungen bedeutsam, die »spezifisch sozialen Charakter haben«, »bei den beanstandeten Regelungen sei ein spezifisch sozialer Bezug nicht zu erkennen« (S. 4 der Mitteilung). Demgegenüber ist auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften in der Rechtssache C-175/88 (Biehl), Slg. 1990, 1779 hinzuweisen, in dem der Gerichtshof allgemein formuliert hat:»Der Grundsatz der Gleichbehandlung auf dem Gebiet der Entlohnung wäre seiner Wirkung beraubt, wenn er durch diskriminierende nationale Vorschriften über die Einkommensteuer beeinträchtigt werden könnte.«Auf dem Prüfstand der Artikel 48 Absatz 2 EG-Vertrag, Artikel 7 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 hatte eine nationale Steuerbestimmung ohne »spezifisch sozialen Charakter« gestanden. Im übrigen zählen gerade diejenigen Regelungen des Einkommensteuerrechts, die eine Verminderung der steuerlichen Belastung im Hinblick auf den Familienstand des Steuerpflichtigen vorsehen, zu den steuerlichen Vergünstigungen im Sinne des angeführten Gemeinschaftsrechts.3. Die streitigen Regelungen des Einkommensteuergesetzes stellen zwar nicht ausdrüclich auf die Staatsangehörigkeit des steuerpflichtigen Arbeitnehmers oder Selbständigen ab. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat das Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit jedoch in ständiger Rechtsprechung dahingehend ausgelegt, daß auch alle diejenigen Maßnahmen in seinen Anwendungsbereich fallen, bei denen zwar die Staatsangehörigkeit keine Rolle spielt und denen scheinbar objektive und neutraleKriterien zugrunde liegen, die sich aber tatsächlich in der Art und Weise auswirken, daß überwiegend Staatsangehörige der übrigen Mitgliedstaaten von Inländern gewährten Vorteilen ausgeschlossen bleiben. Insbesondere zum Kriterium des Wohnorts führt der Gerichtshof aus, daß es in seinen tatsächlichen Auswirkungen je nach Umständen auf eine Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit hinauslaufen könne, die nach dem EG-Vertrag verboten ist (Rechtssache C-152/73 (Sotgiu), Slg. 1974, 164; Rechtssache C-41/84 (Pinna), Slg. 1986, 1).Die Grundsätze zur verschleierten Diskriminierung hat der Gerichtshof auch gegenüber steuerlichen Vorschriften, die nicht offen an die Staatsangehörigkeit anknüpfen, zur Geltung gebracht (vgl. z. B. Rechtssache C-175/88 (Biehl), Slg. 1990, 1779; Rechtssache C-204/90 (Bachmann), Slg. 1992 I, 249).Wenn die Bundesrepublik Deutschland die Gewährung des Splittingvorteils und anderer ehebezogener Steuervergünstigungen von dem steuerlichen Wohnsitz des Steuerpflichtigen und seines Ehegatten im Inland abhängig macht, so handelt es sich um Regelungen, die »besonders zum Nachteil der Steuerpflichtigen wirksam werden, die Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten sind«. Es liegt damit eine verschleierte Diskriminierung im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs vor.4. Der Ausschluß der Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten von den ehebezogenen Steuervergünstigungen ist auch nicht sachlich gerechtfertigt.a) Zur Rechtfertigung des Wohnsitzerfordernisses im Inland als Voraussetzung für die Zusammenveranlagung und das Splittingverfahren führt die Regierung der Bundesrepublik Deutschland (Mitteilung vom 25. Juli 1990, S. 13) an, daß nur wenn beide Ehegatten im Inland steuerlich ansässig seien, die »zur Anwendung des Splitting-Verfahrens notwendigerweise gehörende Erfassung aller Einkünfte beider Ehegatten möglich« sei. Demgegenüber ist darauf hinzuweisen, daß das Splittingverfahren auch dann, wenn der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des in dem anderen Mitgliedstaat lebenden Ehegatten nicht zusteht, gleichwohl sinnvoll angewendert werden kann, wenn die in Deutschland nicht der Einkommensteuer unterliegenden ausländischen Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des auf die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden. In dieser Weise wird das Splitting-Verfahren denn auch bei Eheleuten mit Wohnsitz im Inland praktiziert, die ja durchaus über ausländische (und der deutschen Besteuerung z. T. nicht unterliegende) Einkünfte verfügen können. Es ist nicht ersichtlich, warum die Bundesrepublik Deutschland nicht in der Lage ist, das Verfahren in gleicher Weise gegenüber Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten anzuwenden.Zur Rechtfertigung des Erfordernisses des Wohnsitzes beider Ehegatten im Inland als Voraussetzung für die Zusammenveranlagung und das Splittingverfahren können auch nicht etwaige Schwierigkeiten der Finanzverwaltung bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte des Steuerpflichtigen und/oder seines Ehegatten angeführt werden. Die deutschen Finanzbehörden sind in vielen anderen Situationen sehr wohl in der Lage, ausländische Einkünfte für die deutsche Besteuerung zu ermitteln und zu berücksichtigen. Innerhalb der Gemeinschaft ist die dafür erforderliche Zusammenarbeit der Steuerverwaltungen zudem durch die Amtshilfe-Richtlinie 77/799/EWG vom 19. Dezember 1977 (ABl. Nr. L 336 vom 27. 12. 1977 S. 15) bekräftigt. Auch rechtfertigen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs (z. B. Rechtssache 29/82 (van Luipen) Slg. 1983, 151; Rechtssache C-205/84 (Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland) Slg. 1986, 3755, 3810) etwaige verwaltungsmäßige Schwierigkeiten nicht das Abweichen eines Mitgliedstaates vom Gemeinschaftsrecht.b) Zu der die Anwendung des Splittingverfahrens ausschließenden Einreihung von Arbeitnehmern, die Angehörige eines anderen Mitgliedstaates sind, in die Steuerklasse I wird auf die Ausführungen unter a) verwiesen.c) Zur Rechtfertigung der beanstandeten § 10 Absatz 3 S. 1, § 10 c Absatz 1 S. 1 und § 10 Absatz 4 EStG führt die Regierung der Bundesrepublik Deutschland (Mitteilung vom 25. 7. 1990, S. 10 f) an, es gelte Doppelvergünstigungen in den Fällen zu vermeiden, in denen der im anderen Mitgliedstaat lebende Ehegatte eigene steuerpflichtige Einkünfte erzielt und der andere Mitgliedstaat schon eine entsprechende Steuerentlastung gewährt. Dieses Argument rechtfertigt aber nicht eine Regelung, die in den zahllosen Fällen, in denen der im anderen Mitgliedstaat lebende Ehegatte keine eigenen Einkünfte erzielt oder eine entsprechende ehebezogene Steuervergünstigung nicht erhält, die in der Bundesrepublik Deutschland zur Steuerpflicht herangezogenen Angehörigen anderer Mitgliedstaaten gegenüber Inländern in vergleichbarer Situation zu benachteiligen. Die Bundesrepublik Deutschland ist gemäß Artikel 48 Absatz 2 EG-Vertrag, Artikel 7 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 und Artikel 52 Absatz 2 EG-Vertrag zur Inländerbehandlung verpflichtet. Sie hat also die Besteuerung dieser Steuerpflichtigen an demselben ihrem Einkommensteuersystem zugrundeliegenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten, wie dies bei Inländern geschieht.d) Hinsichtlich der beanstandeten Vorschrift des § 33 Absatz 3 EStG gelten die Ausführungen zu a) sinngemäß.e) Auch für den Ausschluß der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates vom Realsplitting (§ 10 Absatz 1 Nr. 1 a EStG) gibt es keinen objektiven Rechtfertigungsgrund.Soweit die Regierung der Bundesrepublik Deutschland (Mitteilung vom 25. Juli 1990, S. 10) darauf verweist, daß die Zulassung des Abzugs der Unterhaltszahlungen nach § 10 Absatz 1 Nr. 1 a EStG ohne eine entsprechende Ausweitung des Ehegattensplitting zu einer Besserstellung geschiedener oder dauernd getrennt lebender Ehegatten gegenüber den in intakter Ehe lebenden Ehegatten führen würde, ist hervorzuheben, daß die Bundesrepublik Deutschland - wie zu a) dargelegt - zu der entsprechenden Ausweitung des Ehegattensplitting gemeinschaftsrechtlich verpflichtet ist.Des weiteren weist die Regierung der Bundesrepublik Deutschland auf den Zusammenhang des Abzugs beim Unterhaltsleistenden mit der Besteuerung der Unterhaltszahlungen beim Empfänger gemäß § 22 Nr. 1 a EStG hin. Diese Besteuerung sei aber bei einem im Ausland lebenden Unterhaltsempfänger nicht gewährleistet. Demgegenüber ist zu betonen, daß es keinen allgemeinen Grundsatz des Einkommmensteuerrechts gibt, nach dem Zahlungen nur abzugsfähig sind, wenn sie beim Empfänger der deutschen Besteuerung unterliegen.Durch den Abzug von Unterhaltszahlungen nach § 10 Absatz 1 Nr. 1 EStG wird die Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit durch zwangsläufige Aufwendungen berücksichtigt.Angesichts dieser ratio der Vorschrift ist die Verknüpfung mit der steuerlichen Lage des Empfängers nicht sachgerecht.Nach alledem hält die Kommission fest: Eine sachliche Rechtfertigung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von gemeinschaftsangehörigen Arbeitnehmern und Selbständigen, deren Ehegatten in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, gegenüber in Deutschland ansässigen Eheleuten, existiert nicht. Deshalb liegt ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz der Artikel 48 und 52 EG-Vertrag vor, wenn bei den betroffenen Personen die Tatsache außer acht gelassen wird, daß sie verheiratet sind und ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in gleicher Weise wie diejenige verheirateter steuerpflichtiger Inländer vermindert ist.Aus diesen Gründen gibt die Kommission,nachdem sie der Regierung der Bundesrepublik Deutschland mit Schreiben vom 4. Mai 1990 Gelegenheit zur Äußerung gegeben hat, gemäß Artikel 169 Absatz 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaftdie mit Gründen versehene Stellungnahme ab,daß die Bundesrepublik Deutschland ihre Verpflichtungen aus Artikel 48 EG-Vertrag, Artikel 7 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 und Artikel 52 EG-Vertrag insofern nicht erfüllt hat, als sie gemeinschaftsangehörige Arbeitnehmer und Selbständige, deren Ehegatten in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, grundsätzlich von der Anwendung der ehebezogenen Steuervergünstigungen der §§ 26, 32 a Absatz 5, 38 b S. 2 Nr. 1, 10 Absatz 3 S. 1, 10 c Absatz 1 S. 1 und Absatz 4, 33 a Absatz 3, 10 Absatz 1 Nr. 1 EStG ausschließt.Die Kommission fordert die Bundesrepublik Deutschland gemäß Artikel 169 Absatz 2 des Vertrages auf, die notwendigen Maßnahmen zu treffen, um dieser mit Gründen versehenen Stellungnahme binnen zwei Monaten nach ihrer Bekanntgabe nachzukommen.

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