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RdF 2022, 81
Tischbein 

Kein Stundungsvorteil bei unverzinslichen Verbindlichkeiten

Die Abzinsung führt zu einer Besteuerung von Scheingewinnen – hier muss der Gesetzgeber handeln.

Abbildung 1

Unverzinsliche Verbindlichkeiten, deren (Rest-)Laufzeit am Bilanzstichtag nicht weniger als zwölf Monate betragen, sind in der Steuerbilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen. Nach der Gesetzesbegründung sind unverzinsliche Geldleistungsverpflichtungen bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend als marktüblich verzinste Schulden. Ein Erwerber des gesamten Betriebs würde diese Verpflichtung bei der Wertermittlung im Rahmen des Kaufpreises deshalb nur mit ihrem diskontierten, d. h. abgezinsten Erfüllungsbetrag in Ansatz bringen. Aus der Gesetzbegründung wird deutlich, dass der Gesetzgeber im Zeitpunkt der Verabschiedung der Regelung im Jahr 1999 von “normalen” Verhältnissen mit Blick auf das Zinsumfeld ausging. Ein “Nullzinsniveau” führt jedoch dazu, dass ein gedachter Erwerber im Rahmen der Kaufpreiskalkulation nicht bereit sein wird, die Verbindlichkeit wertmindernd mit einem Wert unterhalb des Erfüllungsbetrags in Abzug zu bringen. Deshalb erscheint eine Abzinsung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG immer dann unangemessen, wenn sich die Unverzinslichkeit aus der Marktlage ergibt. Verbindlichkeiten, für die der Kaufmann eine irgendwie geartete (marktgerechte) Vergütung erbringt, sind danach nicht abzuzinsen.

Nach dem BMF-Schreiben vom 29.3.2019 (IV C 6 – S 2175/07/10001 :002, FR 2019, 489, Nr. 10) haben sich die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder in einer Abstimmung dazu entschlossen, bei Verbindlichkeiten aus Kredittranchen der Europäischen Zentralbank, sog. Weiterleitungsdarlehen der Förderbanken und bei Kundeneinlagen mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten auch dann keine Abzinsung zu verlangen, wenn die vereinbarte Verzinsung 0 % oder weniger beträgt. In der Praxis sind aktuell insbesondere Hypothekenpfandbriefe, Schuldscheindarlehen, Refinanzierungsdarlehen und Inhaberschuldverschreibungen mit einer Nominalverzinsung von 0 % bzw. mit negativer Nominalverzinsung betroffen.

Die Diskussion auf dem ersten Steuerforum der Finanzverwaltung am 17.9.2019 in Berlin hat gezeigt, dass auch die Vertreter der Rechtsprechung und der Wissenschaft wegen dieser Problematik Handlungsbedarf erkennen. Er ergibt sich bereits aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift, die eine Ausweitung der zunächst nur für Rückstellungen konzipierten Regelung auf Verbindlichkeiten aufzeigt. In der Begründung zum Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BT-Drs. 14/443 vom 3.3.1999) wird erläutert, dass die Grundsätze für die Abzinsung von Rückstellungen auf die Bewertung von langlaufenden unverzinslichen Verbindlichkeiten und Verbindlichkeiten zu übertragen sind, die nicht auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Bei Anzahlungen oder Vorausleistungen ist die Abzinsung danach nicht gerechtfertigt. Andernfalls würde die Passivierung der (Rückgewähr-)Verpflichtung mit dem abgezinsten Wert bei gleichzeitiger Aktivierung der Anzahlungen oder Vorausleistungen mit den Anschaffungskosten zum Ausweis eines nicht realisierten Gewinns führen. Diese Begründung belegt, dass durch die Abzinsung von Verbindlichkeiten regelmäßig ein noch nicht realisierter Gewinn besteuert wird. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung zur Abzinsung von Rückstellungen soll durch die Abzinsung ein Stundungsvorteil abgeschöpft werden. Der mit der Bildung einer Rückstellung verbundene Aufwand soll hierdurch vermindert werden.

Ganz anders ist die Situation bei der Aufnahme von Verbindlichkeiten. So bucht das Kreditinstitut bei der Ausgabe einer Schuldverschreibung zum Wert von 100: per Kasse an Verbindlichkeiten 100. Ein steuerlicher Aufwand entsteht hier nicht, es handelt sich um eine bloße Bilanzverlängerung. Erst die Abzinsung führt hier zu einem in der Steuerbilanz auszuweisenden Gewinn, und zwar ohne Realisation. Deshalb verstößt die Verpflichtung zum Ausweis eines steuerlichen Gewinns durch Abzinsung gegen den Realisationsgrundsatz.

Fehler können auch im Gesetzgebungsverfahren geschehen. Werden sie erkannt, müssen sie umgehend korrigiert werden. Anderenfalls leidet das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Gesetzgeber und damit in den Rechtsstaat.

Dr. Heinz-Jürgen Tischbein ist Abteilungsleiter Steuerrecht und Rechnungslegung beim Bundesverband der Deutschen Volksbanken und Raiffeisenbanken e. V.

 
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