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RIW 1993, 691
 
OFD Rostock
Auslandseinkünfte
OFD Rostock, Schreiben vom 14. Juni 1993 - S 1300 A - St 251
RIW 1993, 691 (Heft 8)
»1. Allgemeines1.1 Unbeschränkte SteuerpflichtBei unbeschränkt StPfl. unterliegen grundsätzlich alle in- und ausländischen Einkünfte der Einkommensteuer (Welteinkommensprinzip, vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V.m. Abschnitt 1 Abs. 1 EStR 1990). Die für ausländische Einkünfte bestehenden Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind zu beachten.Eine Übersicht über den aktuellen Stand der DBA und der DBA-Verhandlungen wird jeweils zu Beginn eines Jahres im BStBl. Teil I veröffentlicht.1.2 Ansatz ausländischer EinkünfteBei den ausländischen Einkünften muß es sich um Einkünfte handeln, die nach § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG einkommensteuerpflichtig sind. Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) kann eine inländische Steuerpflicht nicht begründen, sondern lediglich einen durch inländisches Steuerrecht begründeten Steueranspruch der BRD belassen oder ganz oder teilweise entziehen.1.3 Ermittlung ausländischer Einkünfte und ausländischer SteuernArt und Höhe der ausländischen Einkünfte sind stets nach deutschem Recht zu ermitteln. Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten (ggf. Pauschbeträge) sind berücksichtigungsfähig.Die ausländischen Einkünfte sowie eine ggf. zu berücksichtigende ausländische Steuer sind nach amtlich festgesetztem Devisenkurs (Abschnitt 212 b EStR) umzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen ist eine Umrechnung zu den US-Umrechnungskursen zulässig, die monatlich im BStBl. Teil I veröffentlicht werden.Der StPfl. muß den Nachweis über die Höhe der ausländischen Einkünfte und über die Festsetzung und Zahlung ausländischer Steuern durch entsprechende Unterlagen (Steuerbescheid, Zahlungsquittung), ggf. in deutscher Übersetzung, erbringen (§ 68 b EStDV).2. Grundregeln der Vermeidung der DoppelbesteuerungAusländische Einkünfte unterliegen meist auch einer Besteuerung im Ausland. Zum Ausgleich werden sie in der BRD nicht oder nur ermäßigt besteuert.2.1 AnrechnungsmethodeVolle Versteuerung der ausländischen Einkünfte unter Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer (Anrechnungsmethode)Die volle Besteuerung im Inland umfaßt grundsätzlich sowohl positive als auch negative Einkünfte, letztere (d. h. die negativen Einkünfte) sind demnach zum Ausgleich mit anderen Einkünften zuzulassen. Hinsichtlich dieses Ausgleichs sind jedoch die weitgehenden Einschränkungen des § 2 a EStG (s. Tz. 5) zu beachten.Diese Anrechnungsmethode ist gem. § 34 c Abs. 1, 6 EStG anzuwenden, wenn- ein DBA besteht und die Anrechnung für diese Einkünfte vorgesehen ist,- kein DBA besteht, aber eine vergleichbare ausländische Steuer erhoben wird (s. Anlage 10 und Abschnitt 212 a EStR).Die Anrechnungsmethode gilt nach den DBA i. d. R. bei Einkünften- aus Dividenden, Zinsen etc.- von Künstlern und Berufssportlern- aus unbeweglichem Vermögen in Ausnahmefällen: Schweiz, Spanien.Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist nur möglich, soweit im ausländischen Staat keine Erstattungsmöglichkeit besteht. Ferner ist die Anrechnung dieser verbleibenden ausländischen Steuer der Höhe nach begrenzt auf die deutsche, auf diese Einkünfte entfallende Einkommensteuer. Diese maximale Anrechnung (Betrag X) ermittelt sich wie folgt:bis 1991: ausl. Einkünfte x dt. ESt gesamt: GdE = Xab 1992: ausl. Einkünfte x dt. ESt gesamt: SdE = X2.2 FreistellungsmethodeBerücksichtigung ausländischer Einkünfte lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts, nicht bei der Ermittlung des zvE.Bei der Freistellungsmethode werden die ausländischen Einkünfte als steuerfrei behandelt, gem. § 32 b Abs. 1 EStG jedoch bei der Bemessung des Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.Möglich ist danach sowohl der positive als auch der negative Progressionsvorbehalt, die Einschränkungen des § 2 a EStG sind jedoch auch hier zu beachten.Diese Freistellungsmethode ist anzuwenden, wenn- ein DBA besteht und die Freistellung für diese Einkünfte vorgesehen ist.Die Freistellungsmethode ist nach den DBA i. d. R. bei Einkünften- aus Land- und Forstwirtschaft- aus Gewerbebetrieb- aus nichtselbständiger Arbeit unter Beachtung der 183-Tage-Regelung- aus selbständiger Arbeit im Rahmen einer festen Einrichtung- aus unbeweglichem Vermögen.2.3 Abzug der ausl. Steuer vor dem GdE/SdEAbzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte bis 1991/der Summe der Einkünfte ab 1992Diese Methode des Abzugs der ausländischen Steuer vor dem GdE/SdE ist gem. § 34 c Abs. 3 EStG anzuwenden, wenn- kein DBA besteht und in dem jeweiligen Staat keine der deutschen Einkommensteuer vergleichbare Steuer erhoben wird.Gem. § 34 c Abs. 2 EStG kann dieser Abzug der Steuer vor dem GdE/SdE auf Antrag auch dann erfolgen, wenn die Voraussetzungen für die Anwendung der Anrechnungsmethode vorliegen. Dieser Abzug ist auch dann zulässig, wenn das DBA ausdrücklich nur die Anrechnung erwähnt (s. Abschn. 212 e Satz 3 EStR).3. Übersicht:3.1 Es ist ein DBA geschlossen, das der BRD das Besteuerungsrecht einräumt, aber die Anrechnung der ausl. Steuer vorsiehta) - volle Berücksichtigung in der jeweiligen Einkunftsart (bei negativen Einkünften beachte § 2 a EStG)- Anrechnung der ausl. Steuer nach Nutzung von etwaigen Erstattungsmöglichkeiten im DBA-Staat (je nach DBA)- Begrenzung der Anrechnung aufbis 1991: ausl. Einkünfte x deutsche ESt : GdEab 1992: ausl. Einkünfte x deutsche ESt : SdEb) - Wahlrecht: Abzug der ausl. Steuer vor dem GdE/SdE3.2 Es ist kein DBA geschlossen, jedoch wird im ausl. Staat eine der deutschen Einkommensteuer vergleichbare Steuer erhobena) - Verfahren wie unter 3.1b) - Wahlrecht: Abzug der ausl. Steuer vor dem GdE/SdE3.3 Es ist ein DBA mit Freistellung dieser Einkünfte geschlossen- keine Berücksichtigung bei der Ermittlung des zvE, jedoch Anwendung des Progressionsvorbehalts (bei negativen Einkünften beachte § 2 a EStG).3.4 Es ist kein DBA geschlossen, und es wird keine der deutschen Einkommensteuer vergleichbare Steuer erhoben- Abzug der ausl. Steuer vor dem GdE/SdE4. Übung4.1 SachverhaltEin Alleinstehender ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und unter 60 Jahre alt. Das Finanzamt ermittelt für 1991 folgende Besteuerungsgrundlagen:inländische EinkünfteSonderausgabengewerbliche Einkünfte aus einer Wurstfabrik in Dänemarkgewerbliche Einkünfte aus einer Eisfabrik in Abu Dhabiausländische Steuer Dänemarkausländische Steuer Abu Dhabi4.2 LösungDänemark: DBA geschlossen, Freistellung geregeltAbu Dhabi: kein DBA vorhanden, aber eine vergleichbare Steuer (s. Anlage 10 EStR)a) Ermittlung des zu versteuernden Einkommens:inländische EinkünfteWurstfabrik Dänemark FreistellungsmethodeEisfabrik Abu Dhabi AnrechnungsmethodeSumme der Einkünfte = GdESonderausgabenEinkommen = zvEb) Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer:zvEWurstfabrik Dänemark für den ProgressionsvorbehaltzvE für Zwecke der ProgressionESt lt. Grundtabelle40 751 entsprechen 33,962562% von 119 988festzusetzende Einkommensteuer 33,962562% von 99 954 =c) Anrechnung der ausländischen Steuer:anzurechnende Steuer Abu Dhabiaber maximal Xausl. Einkünfte x deutscheSteuer: GdE20 000 × 33 946:110 000 =d) Verbleibende Einkommensteuer:Einkommensteuerausländische Steuer nachBeschränkungverbleibende SteuerWahlweise kann der StPfl. anstelle der Anrechnung den Abzug der ausländischen Steuer vor dem GdE (ab 1992 SdE) beantragen.inländische EinkünfteEisfabrik Abu DhabiSumme der Einkünfteausländische Steuer Abu DhabiGesamtbetrag der EinkünfteSonderausgabenEinkommen = zvEWurstfabrik Dänemark für Zwecke der ProgressionzvE für Zwecke der ProgressionESt lt. Grundtabelle36 613 entsprechen 32,691346% von 111 996festzusetzende Einkommensteuer 32,691346% von 91 962 =In diesem Fall führt die Anrechnungsmethode (27 774) zu einer geringeren Steuer als bei Abzug der ausl. Steuer vor dem GdE (30 063).5. Negative ausländische Einkünfte5.1 Ausländische Verluste i. S. d. § 2 a Abs. 1 EStGDie in § 2 a Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG abschließend aufgeführten negativen ausländischen Einkünfte dürfen nur mit ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Ein Ausgleich mit ausländischen positiven Einkünften einer anderen Art oder aus einem anderen Staat ist somit genauso ausgeschlossen wie ein Ausgleich mit positiven inländischen Einkünften.Dieser Ausgleich ist sowohl hinsichtlich der Berücksichtigung nach der Anrechnungsmethode als auch hinsichtlich der Berücksichtigung nach der Freistellungsmethode ausgeschlossen.Somit findet bei den Verlusten i. S. d. § 2 a Abs. 1 EStG weder ein Ausgleich mit positiven Einkünften bei der Ermittlung zu versteuernden Einkommens noch ein negativer Progressionsvorbehalt statt (s. BFH vom 17. 10. 1990 - IR 182/87, BStBl. II 1991 S. 136).Betroffen sind ausländische Verluste aus- Land- und Forstwirtschaft- Gewerbebetrieb, ausgenommen Verluste aus einer produktiv tätigen Betriebsstätte i. S. d. § 2 a Abs. 2 EStG- stiller Beteiligung an einem Handelsgewerbe/partiarischen Darlehen- Vermietung und Verpachtung.Sofern ein Ausgleich mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat nicht möglich ist, mindern die ausländischen Verluste lediglich ggf. anfallende Gewinne der folgenden Veranlagungszeiträume der jeweils selben Art aus demselben Staat, d. h. ein Ausgleich mit positiven inländischen Einkünften ist vom Gesetzgeber für keinen Veranlagungszeitraum vorgesehen.Die Beschränkung der Vortragsfähigkeit der Verluste auf sieben Jahre ist durch das Steueränderungsgesetz 1992 (BStBl. 1992 I Seite 146) ab 1992 entfallen. Als Folge sind die am Schluß eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte unter sinngemäßer Anwendung des § 10 d Abs. 3 EStG gesondert festzustellen (§ 2 a Abs. 1 Satz 5 EStG), erstmals zum 31. 12. 1992.Für die gesonderte Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte ist der Vordruck ESt 2E/3E zu verwenden.Die Altverluste der Veranlagungszeiträume 1985 bis 1991 sind in die gesonderte Feststellung einzubeziehen, deren Vortragsfähigkeit ist jedoch auf sieben Jahre zu beschränken. Aus diesem Grund werden in dem Vordruck die Veranlagungszeiträume vor 1992 einzeln aufgeführt, und für 1985 wird zum 31. 12. 1992 kein verbleibender Verlust festgestellt.5.2 Ausländische Verluste aus Gewerbebetrieb einer produktiv tätigen Betriebsstätte und andere, nicht in § 2 a Abs. 1 EStG genannte ausländische VerlusteDie Versagung des Verlustausgleichs nach § 2 a Abs. 1 EStG gilt nicht für Verluste aus ausländischen gewerblichen Betriebsstätten, die produktiv i. S. d. § 2 a Abs. 2 EStG tätig sind.Diese Verluste sind, ebenso wie andere, nicht im § 2 a Abs. 1 EStG genannte Verluste (z. B. aus selbständiger Tätigkeit im Ausland), nach den Grundsätzen zu Tz. 2.1 bzw. 2.2 zu berücksichtigen.a) Hat die BRD das volle Besteuerungsrecht (Anrechnungsmethode), sei es, weil ein bestehendes DBA die Anrechnung vorsieht, sei es, weil kein DBA, aber eine vergleichbare Steuer besteht, werden die ausländischen Verluste folglich bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt.b) Besteht ein DBA, und sieht dieses DBA für diese Einkünfte die Freistellung vor (Freistellungsmethode), sind die ausländischen Verluste bei der Bemessung des Steuersatzes im Rahmen eines negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigungsfähig.bb) Für die ausländischen gewerblichen Verluste aus einer produktiv tätigen Betriebsstätte i. S. d. § 2 a Abs. 2 EStG, für die ein DBA besteht und dieses DBA die Freistellung vorsieht, kann der StPfl. gem. § 2 a Abs. 3 und 4 EStG ein Wahlrecht ausüben.Anstelle der Berücksichtigung beim negativen Progressionsvorbehalt kann der StPfl. gem. § 2 a Abs. 3 EStG beantragen, diese Verluste aus produktiv tätigen Betriebsstätten bei der Ermittlung des GdE abzuziehen (quasi als achte Einkunftsart).In Höhe dieses nach § 2 a Abs. 3 EStG abgezogenen Verlusts sind zukünftige positive Einkünfte aus den betreffenden ausländischen Betriebsstätten wieder vor dem GdE hinzuzurechnen (wiederum als quasi achte Einkunftsart).Bsp.Jahr 01Verlust 20 000 Wahl gem. § 2 a (3)Jahr 02Verlust 30 000Jahr 03Gewinn 35 000Wird in einem zukünftigen Jahr ein Gewinn (bzw. Gewinne in mehreren Jahren) erzielt, der die Verluste übersteigt, ist wieder nach der Freistellungsmethode zu verfahren, d. h. die ausländischen Gewinne werden im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.Bsp.:Jahr 01Verlust 50 000 Wahl gem. § 2 a (3)Jahr 02Gewinn 20 000Jahr 03Gewinn 60 000zzgl. pos. ProgressionsvorbehaltBesonderheiten:- Hat der StPfl. in dem betreffenden ausländischen Staat mehrere gewerbliche Betriebsstätten, so kann er sein Wahlrecht nur dann ausüben, soweit nach Verrechnung mit Betriebsstättengewinnen aus demselben Staat noch ein Verlust verbleibt.- In Veräußerungsfällen ist bei der Hinzurechnung positiver Einkünfte weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 3 EStG noch der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 EStG zu gewähren (BStBl. I 1989 S. 541 und 543).- Eine Hinzurechnung findet unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 4 EStG auch dann statt, wenn die ausländische Betriebsstätte in eine KapGes umgewandelt wird.- Eine Hinzurechnung unterbleibt, wenn der StPfl. nachweist, daß in dem ausländischen Staat ein Verlustvor- oder -rücktrag allgemein nicht möglich ist (§ 2 a Abs. 3 Satz 4 EStG).6. Übung6.1 SachverhaltEin Alleinstehender ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und unter 60 Jahre alt. Das Finanzamt ermittelt folgende Besteuerungsgrundlagen:inl. gew. GewinnSonderausgabenausl. Einkünfte(produktiv)Mit dem ausländischen Staat besteht ein DBA, das für die erzielten Einkünfte die Freistellung vorsieht, d. h. entweder Freistellungsmethode oder § 2 a Abs. 3 und 4 EStG.6.2 Lösunga) Der StPfl. übt sein Wahlrecht dahingehend aus, daß er auf die Anwendung des § 2 a Abs. 3 und 4 EStG verzichtet.EinkünfteSdE = GdE- SonderausgabenEinkommen = zvE+ pos. Progr.- neg. Progr.Progr. -zvEESt bei Progr.Steuersatz in %StSatz auf zvE

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