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RIW 2005, 383
 
Schlussanträge des Generalanwalts M. Poiares Maduro in der Rechtssache Marks & Spencer
RIW vom 03.05.2005
(Vorabentscheidungsersuchen des High Court of Justice [England & Wales], Chancery Division [Vereinigtes Königreich])1. In der vorliegenden Rechtssache hat der Gerichtshof die Auswirkungen der Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit auf die Steuerregelungen für Konzerne eines Mitgliedstaats klarzustellen. Es geht um die Frage, ob das Gemeinschaftsrecht einer Regelung wie der britischen Regelung des »Konzernabzugs« entgegensteht, die die Verrechnung von Verlusten innerhalb eines Konzerns von der Voraussetzung abhängig macht, dass die diesem angehörenden Gesellschaften ihren Sitz im Vereinigten Königreich haben oder sich dort wirtschaftlich betätigen.2. Um diese Frage beantworten zu können, wird sich der Gerichtshof auf die Bestimmungen des Vertrages und die von seiner Rechtsprechung auf dem Gebiet des Steuerrechts, die bereits weit entwickelt ist, gefundenen Lösungen stützen müssen. In diesem Bereich bietet das abgeleitete Vertragsrecht nur wenige Anhaltspunkte. Zwar gibt es eine Richtlinie des Rates vom 23. 7. 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten2Richtlinie 90/435/EWG (ABl. L 225, S. 6).. Diese Richtlinie verkörpert eindeutig den Willen der Gemeinschaft, die Benachteiligung zu beseitigen, die sich daraus ergibt, dass die für die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten geltenden Steuervorschriften im Allgemeinen ungünstiger sind als diejenigen, die für die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften ein und desselben Mitgliedstaats gelten3So hat dies der Gerichtshof in seinem Urteil v. 18. 9. 2003 - Rs. C-168/01, Bosal, Slg. 2003, I-9409, RIW 2003, 878, EWS 2003, 530, Rdnr. 22 ausgeführt.. Sie regelt jedoch nicht die besondere Frage der Behandlung grenzüberschreitender Verluste innerhalb von Konzernen4Es sei daran erinnert, dass ein System des konsolidierten Gewinns, das die Verluste der Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten berücksichtigt, von der Kommission der Europäischen Gemeinschaften bereits 1969 vorgeschlagen worden ist (Vorschlag einer Richtlinie des Rates über das gemeinsame Steuersystem für Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. 1969, C 39, S. 7)..3. Diese Frage ist jedoch den Gemeinschaftsorganen nicht unbekannt. Am 6. 12. 1990 legte die Kommission den Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Regelung für Unternehmen zur Berücksichtigung der Verluste ihrer in anderen Mitgliedstaaten gelegenen Betriebsstätten und Tochtergesellschaften591/C 53/03 (ABl. 1991, C 53, S. 30). Nach diesem Vorschlag werden sowohl für Tochtergesellschaften als auch für Betriebsstätten zwei Methoden gewählt: die Methode des Verlustabzugs mit späterer Einbeziehung, die es erlaubt, die den Betriebsstätten und Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten entstandenen Verluste von den steuerbaren Gewinnen abzuziehen, sofern die Gewinne dieser Tochtergesellschaften und Betriebsstätten später in die Ergebnisse des Unternehmens in Höhe der abgezogenen Verluste einbezogen werden, oder die Anrechnungsmethode, die darin besteht, sämtliche Ergebnisse der ausländischen Betriebsstätten und Tochtergesellschaften in diejenigen des Unternehmens einzubeziehen. vor. Da dieser Vorschlag nicht angenommen wurde, beschloss die Kommission, ihn zurückzuziehen und neue Verhandlungen mit den Mitgliedstaaten aufzunehmen. Gegenwärtig vertritt sie die Ansicht, dass das Fehlen einer Gemeinschaftsregelung über den grenzüberschreitenden Ausgleich der Verluste von Konzernen in der Gemeinschaft eines der größten Hemmnisse für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarktes darstelle6Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss - Ein Binnenmarkt ohne unternehmenssteuerliche Hindernisse: Ergebnisse, Initiativen, Herausforderungen (KOM[2003] 726 endg.)..4. Der Rat hat wahrscheinlich gute Gründe, sich nicht auf den von der Kommission vorgeschlagenen Weg zu begeben. Unter diesen Umständen ist es nicht Sache des Gerichtshofes, anstelle des Gemeinschaftsgesetzgebers tätig zu werden. Allerdings kann diese fehlende Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten ihn nicht daran hindern, seine Aufgabe zu erfüllen, die darin besteht, die Wahrung und die Anwendung der Grundsätze und der grundlegenden Ziele des Vertrages zu überwachen.5. Daher sind der insbesondere von der am vorliegenden Verfahren beteiligten niederländischen Regierung vertretenen Ansicht, dass der einzige angemessene Rahmen für die Behandlung dieser Frage die Angleichung der Rechtsvorschriften sei, die beiden folgenden Punkte nachdrücklich entgegenzuhalten. Zum einen lässt sich der Rechtsprechung des Gerichtshofes unschwer entnehmen, dass die Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten nicht zur Voraussetzung für die Anwendung der in Art. 43 EG verankerten Niederlassungsfreiheit gemacht werden darf7Vgl. entsprechend zu Art. 39 EG, 28. 1. 1992 - Rs. C-204/90, Bachmann, Slg. 1992, I-249, RIW 1992, 334, EWS 1992, 111, Rdnr. 11). Vgl. auch Urteile v. 28. 1. 1986 - Rs. 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, RIW 1986, 739, Rdnr. 24 und v. 9. 12. 1981 - Rs. 193/80 (Kommission/Italien, Slg. 1981, 3019, RIW 1982, 277, Rdnr. 17).. Zum anderen kann die wirksame Umsetzung der Grundfreiheiten, die zur Einrichtung des Binnenmarktes beitragen, einer Angleichung der nationalen Rechtsvorschriften nicht die Grundlage und die Sachdienlichkeit nehmen. Denn die Harmonisierung der Rechtsvorschriften kann die Erleichterung der Ausübung der Verkehrsfreiheiten zum Ziel haben, sie kann aber auch dazu dienen, Verzerrungen, die sich aus der Ausübung dieser Freiheiten ergeben, zu beseitigen.6. Im Übrigen hat der Gerichtshof bereits Gelegenheit gehabt, über dem vorliegenden ähnlich gelagerte Fälle zu entscheiden. Dabei hatte er entweder über die Behandlung ausländischer Verluste von Gemeinschaftsunternehmen zu befinden8Vgl. z. B. Urteile v. 15. 5. 1997 - Rs.C-250/95 (Futura Participations und Singer, Slg. 1997, I-2471, RIW 1997, 610, EWS 1997, 211), v. 16. 7. 1998 - Rs. C-264/96 (ICI, Slg. 1998, I-4695, RIW 1998, 981, EWS 1998,, 344), v. 18. 11. 1999 - Rs. C-200/98 (X und Y, Slg. 1999, I-8261, RIW 2000, 147, EWS 2000, 23) und v. 14. 12. 2000 - Rs. C-141/99 (AMID, Slg. 2000, I-11619, RIW 2001, 384, EWS 2001, 79)., oder er hatte die Steuerregelung für Gemeinschaftsunternehmen zu klären, die über Nebenniederlassungen in anderen Mitgliedstaaten verfügten9Vgl. z. B. Urteile v.13. 7. 1993 - Rs. C-330/91 (Commerzbank, Slg. 1993, I-4017, RIW 1993, 779), v. 29. 4. 1999 - Rs. C-311/97 (Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, RIW 1999, 630, EWS 1999, 260), v. 21. 9. 1999 - Rs. C-307/97 (Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I-6161, RIW 1999, 978, EWS 2000, 18), v. 8. 3. 2001 - Rs. C-397/98 und C-410/98 (Metallgesellschaft u. a., Slg. 2001, I-1727, RIW 2001, 467, EWS 2001, 173) sowie Bosal angeführt in (Fn. 3).. Zwar weist die vorliegende Rechtssache unleugbare Besonderheiten auf. Sie teilt jedoch mit den vorausgegangenen Rechtssachen insofern die gleiche grundlegende Schwierigkeit, als sich in ihr die den Mitgliedstaaten zugebilligte Befugnis, Steuern von den in ihrem Gebiet erzielten Einkünften zu erheben, und die den Staatsbürgern der Gemeinschaft zustehende Freiheit, sich in der Gemeinschaft niederzulassen, gegenüberstehen. Daraus ergibt sich eine Kollision zweier entgegengesetzter Systematiken und die Notwendigkeit, ein Gleichgewicht bei der Aufteilung der Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten und der Gemeinschaft festzulegen.I. Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefragen7. Vor der Behandlung dieser schwierigen Rechtsfragen möchte ich den - einfachen - Sachverhalt ins Gedächtnis rufen.8. Die Marks & Spencer plc (im Folgenden: M&S) mit Sitz im Vereinigten Königreich ist die Hauptgesellschaft eines im Einzelhandel mit Bekleidung, Nahrungsmitteln, Haushaltselektrogeräten und Finanzdienstleistungen spezialisierten Konzerns. Sie hat über eine Holdinggesellschaft mit Sitz in den Niederlanden insbesondere Tochtergesellschaften mit Sitz in Deutschland, Belgien und Frankreich. Seit Mitte der 90er Jahre haben diese Tochtergesellschaften ständig Verluste verzeichnet. Am 29. 3. 2001 kündigte M&S die Einstellung ihrer Tätigkeiten auf dem europäischen Festland an. Am 31. 12. 2001 wurde die französische Tochtergesellschaft an einen Dritten verkauft, während die deutsche und die belgische Tochtergesellschaft jede Handelstätigkeit einstellten.9. 2000 und 2001 stellte M&S bei Herrn Haley, dem HM Inspector of Taxes, Anträge auf den Konzernabzug für die ihrer deutschen, belgischen und französischen Tochtergesellschaft in den abgeschlossenen Steuerjahren 1998, 1999, 2000 und 2001 entstandenen Verluste. Das britische Steuerrecht erlaubt es nämlich der Muttergesellschaft eines Konzerns, unter bestimmten Voraussetzungen ihre Gewinne und die ihren Tochtergesellschaften entstandenen Verluste untereinander auszugleichen. Diese Anträge wurden jedoch mit Bescheiden vom 13. 8. 2001 und vom 2. 11. 2001 mit der Begründung abgelehnt, dass die gesetzliche Regelung des Konzernabzugs keine Anwendung auf Tochtergesellschaften finde, die im Vereinigten Königreich weder ihren Sitz hätten noch sich dort wirtschaftlich betätigten.10. M&S erhob gegen diese ablehnenden Bescheide unverzüglich Klage bei den Special Commissioners (Finanzgericht erster Instanz). Die Klägerin beantragte damit die Feststellung der Unvereinbarkeit der anwendbaren Bestimmungen des britischen Steuerrechts mit dem Gemeinschaftsrecht und insbesondere den Art. 43 EG und 48 EG. Diese Klage wurde mit Entscheidung vom 17. 12. 2002 abgewiesen. In dieser Entscheidung führten die Special Commissioners zum einen aus, dass die sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergebenden einschlägigen Grundsätze klar seien, so dass es nicht notwendig sei, diesem ein Vorabentscheidungsersuchen vorzulegen, und zum anderen, dass die britische Steuerregelung nicht gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße, so dass der Standpunkt des Inspector of Taxes zu bestätigen sei.11. Gegen diese Entscheidung legte die Klägerin Rechtsmittel beim High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, ein. Dieser hielt es für erforderlich, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Fragen vorzulegen:1. Stellt es eine Beschränkung im Sinne von Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG dar, wenn- Vorschriften eines Mitgliedstaats wie die Bestimmung des Vereinigten Königreichs über den Konzernabzug eine Muttergesellschaft, die in diesem Staat Steuerinländer ist, daran hindern, ihre in diesem Staat erwirtschafteten steuerpflichtigen Gewinne dadurch zu senken, dass sie sie mit Verlusten verrechnet, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten, in denen diese Steuerinländer sind, erlitten haben, obwohl eine solche Verrechnung möglich wäre, wenn diese Verluste von im Sitzstaat der Muttergesellschaft ansässigen Tochtergesellschaften erwirtschaftet worden wären;- im Mitgliedstaat der Muttergesellschaft- eine Gesellschaft mit Sitz in diesem Staat in Bezug auf ihren gesamten Gewinn, einschließlich des Gewinns von Zweigniederlassungen in anderen Mitgliedstaaten, körperschaftsteuerpflichtig ist, wobei für die in einem anderen Mitgliedstaat angefallenen Steuern eine Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, nach der Verluste von Zweigniederlassungen bei diesen steuerbaren Gewinnen berücksichtigt werden;- die nicht ausgeschütteten Gewinne von Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten nicht körperschaftsteuerpflichtig sind;- die Muttergesellschaft für alle Gewinnausschüttungen in Form von Dividenden, die die Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat vorgenommen hat, körperschaftsteuerpflichtig ist, während die Muttergesellschaft für Gewinnausschüttungen in Form von Dividenden durch im Sitzstaat der Muttergesellschaft ansässige Tochtergesellschaften nicht körperschaftsteuerpflichtig ist;- die Muttergesellschaft zur Vermeidung der Doppelbelastung für die auf Dividenden erhobene Quellensteuer und sonstige ausländische Steuern, die für Gewinne entrichtet wurden, aus denen in anderen Mitgliedstaaten ansässige Tochtergesellschaften Dividenden ausgeschüttet haben, eine Steuergutschrift erhält?- Wenn ja, ist diese Beschränkung nach Gemeinschaftsrecht gerechtfertigt?2.a) Welchen Unterschied macht es gegebenenfalls für die Antwort auf die erste Frage, dass es je nach Gesetzeslage im Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft unter gewissen Umständen möglich ist oder möglich sein kann, einige oder alle Verluste der Tochtergesellschaft gegen steuerbare Gewinne in ihrem Sitzstaat zu verrechnen?b) Falls sich ein Unterschied ergibt, welche Bedeutung kommt dann gegebenenfalls dem Umstand zu, dass- eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft ihre Geschäftstätigkeit eingestellt hat und, obwohl in diesem Staat unter bestimmten Voraussetzungen ein Verlustabzug vorgesehen ist, nicht nachweisen kann, dass ihr dieser tatsächlich gewährt wurde;- eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft an einen Dritten verkauft wurde und, obwohl in diesem Staat unter bestimmten Voraussetzungen ein Verlustabzug vorgesehen ist, nicht sicher ist, ob dieser im konkreten Fall vorgenommen wurde;- die Voraussetzungen, unter denen der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft die Verluste von im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaften berücksichtigt, unabhängig davon Anwendung finden, ob auch in einem anderen Mitgliedstaat ein Verlustabzug stattfindet?c) Würde es einen Unterschied machen, wenn nachgewiesen werden könnte, dass in dem Mitgliedstaat, in dem die Tochtergesellschaft ihren Sitz hat, ein Verlustabzug stattgefunden hat, und wenn ja, wäre es von Bedeutung, wenn der Abzug später von einem Konzern vorgenommen würde, an den die Tochtergesellschaft verkauft wurde und der nicht mit dieser verwandt ist?II. Zum anwendbaren nationalen Recht12. Die Materie wird durch den Income and Corporation Taxes Act 1988 (Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz 1988) geregelt. Die Bestimmungen dieses Gesetzes, die für die erbetene Auslegung erheblich sind, sind kurz ins Gedächtnis zu rufen.13. Das Vereinigte Königreich hat ein System der weltweiten Besteuerung der Gewinne der Gesellschaften aufgestellt. Nach Section 8 des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes werden sämtliche weltweiten Einkünfte der Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich besteuert. Damit fließen die Ergebnisse ihrer im Ausland gelegenen Tochtergesellschaften und ständigen Betriebsstätten unmittelbar in die Besteuerungsgrundlage dieser Gesellschaften ein. Zur Vermeidung der Dop-pelbesteuerung wird ihnen ein Steuerkredit in Höhe der für im Ausland erzielte Gewinne entrichteten Steuern gewährt. Dagegen unterliegen die gebietsfremden Gesellschaften der Körperschaftsteuer im Vereinigten Königreich nur in Bezug auf ihre Einkünfte aus inländischen Quellen, die auf die von ihren Niederlassungen im Vereinigten Königreich erzielten Gewinne angerechnet werden können.14. Die Besteuerung der Konzerne unterliegt einer besonderen Regelung. In einem Konzern wird jede Gesellschaft nach dem Personalitätsgrundsatz im steuerlichen Bereich getrennt für ihre eigenen Gewinne besteuert. Im britischen Steuerrecht gibt es keinen Grundsatz der Konsolidierung der Ergebnisse der Gesellschaften des Konzerns.15. Allerdings unterliegt dieser Grundsatz zwei Einschränkungen10Ein Vorbehalt ist für den Fall der Regelung der »CFC« (controlled foreign companies, beherrschte ausländische Gesellschaften) zu machen, die es ausnahmsweise und unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt, die Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaften in diejenigen der im Vereinigten Königreich ansässigen Muttergesellschaft einzubeziehen, unabhängig von der Ausschüttung von Dividenden. Die Anwendung dieser Bestimmungen ist in einer beim Gerichtshof anhängigen Rechtssache (Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04) im Streit.. Erstens dürfen die ausländischen Tochtergesellschaften ihre Gewinne an die im Vereinigten Königreich ansässige Muttergesellschaft in Form von Dividenden ausschütten. In diesem Fall werden alle von den Tochtergesellschaften ausgeschütteten Gewinne so behandelt, als ob sie von der im Vereinigten Königreich ansässigen Muttergesellschaft erzielt worden wären. Die Doppelbesteuerung wird durch die Gewährung eines Steuerkredits vermieden. Zweitens wurde eine Regelung der Sonderbehandlung der Verluste von Konzernen eingeführt. Diese als »group relief« (Konzernabzug) bezeichnete Regelung erlaubt es jeder Gesellschaft eines Konzerns (übertragende Gesellschaft), ihre Verluste auf eine andere Gesellschaft desselben Konzerns (übernehmende Gesellschaft) zu übertragen, so dass diese die genannten Verluste von ihren steuerbaren Gewinnen abziehen kann. Damit verliert jedoch die übertragende Gesellschaft oft jeden Anspruch auf Nutzung der übertragenen Verluste für steuerliche Zwecke und insbesondere auf deren Vortrag auf die Gewinne ihrer späteren Steuerjahre. Um diese Regelung geht es in der vorliegenden Rechtssache.16. Welchen Zweck hat dieses Privileg? Er besteht darin, die nachteiligen Auswirkungen der Bildung von Konzernen auf steuerlicher Ebene zu begrenzen. Die Benachteiligung der Unternehmen soll vermieden werden, die sich, anstatt Zweigniederlassungen zu schaffen, dafür entscheiden, ihre Tätigkeit unter Gründung von Tochtergesellschaften zu entwickeln. Die Regelung der Übertragung der Verluste soll gerade die Besteuerung der Konzerne dadurch so neutral wie möglich gestalten, dass Verluste einer Gesellschaft im Laufe eines bestimmten Steuerjahres auf eine andere Gesellschaft desselben Konzerns übertragen werden können.17. Zwar neutralisiert diese Regelung bestimmte Wirkungen, die durch die rechtliche Trennung der Gesellschaften innerhalb eines Konzerns hervorgerufen worden sind, sie gleicht jedoch die Voraussetzungen der Besteuerung bei den verschiedenen Formen von Gesellschaften nicht aneinander an. Im Unterschied zur auf Gesellschaften, die über ständige Betriebsstätten verfügen, anwendbaren Regelung eröffnet die Regelung für Konzerne kein Recht auf eine steuerliche Konsolidierung. Eine Regelung der steuerlichen Konsolidierung bedeutet, dass alle Ergebnisse der Betriebe des Konzerns, sowohl die Verluste als auch die Gewinne, für die Zwecke der Besteuerung in die Ergebnisse der Muttergesellschaft einfließen. Der Konzern kann daher als vollständige steuerliche Einheit betrachtet werden. Anders verhält es sich bei einer Regelung des Konzernabzugs. Sie besteht nur in der Anrechnung der Verluste der Tochtergesellschaften auf die Ergebnisse der Muttergesellschaft im Laufe eines bestimmten Steuerjahres. Diese Tochtergesellschaften müssen der Übertragung von Verlusten zustimmen und sich im Übrigen der Verpflichtung unterwerfen, ihre übertragenen Verluste nicht auf andere Steuerjahre vorzutragen. Daher könnte man zwar erwägen, dass die Konzernabzugsregelung den Konzern als tatsächliche wirtschaftliche Einheit betrachtet, sie schafft jedoch keine steuerliche Einheit. Im Rahmen dieser Regelung behalten die Tochtergesellschaften nicht nur ihre rechtliche Selbständigkeit, sondern auch eine gewisse steuerliche Selbständigkeit.18. Die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Regelung wurden weiterentwickelt. In der aus dem Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz 1988 resultierenden Regelung war die Anwendung des Konzernabzugs von der Voraussetzung abhängig, dass die betroffenen Gesellschaften ihren Sitz im Vereinigten Königreich hatten. Allerdings wurde die Voraussetzung durch das Urteil ICI in Zweifel gezogen, da sie gegen Art. 43 EG verstieß, der den in der Gemeinschaft niedergelassenen Gesellschaften die Niederlassungsfreiheit gewährleistet11Angeführt in (Fn. 8).. Auf dieses Urteil hin wurde die britische Regelung dahin geändert, dass dieser Abzug den gebietsfremden Gesellschaften gewährt werden konnte, die im Vereinigten Königreich durch eine Zweigniederlassung oder eine Agentur eine Geschäftstätigkeit ausüben12Zu den Einzelheiten der Reform vgl. Hickley, J. J. B., »Worldwide Groups and UK Taxation after the Finance Act 2000«, European Taxation, 2000, S. 466.. Nach der neuen Section 402 des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes 1988 kann der Abzug nur gewährt werden, wenn die übertragende Gesellschaft und die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen erfüllen, eine »im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft ... oder eine gebietsfremde Gesellschaft, die durch eine Zweigniederlassung oder eine Agentur eine Geschäftstätigkeit im Vereinigten Königreich ausübt ...« zu sein. In den Genuss dieser Regelung können daher gebietsfremde Gesellschaften, die im Vereinigten Königreich keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, nicht gelangen. Dies ist bei den Tochtergesellschaften von M&S der Fall.III. Untersuchung19. In dieser Rechtssache stellt das vorlegende Gericht im Kern dem Gerichtshof drei Fragen: Stellt es eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, wenn eine Gesellschaft, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten hat, von der Regelung über die steuerliche Konsolidierung ausgeschlossen wird, die für Gesellschaften mit Zweigniederlassungen in anderen Mitgliedstaaten gilt? Stellt es eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, wenn eine Gesellschaft, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten hat, von der Regelung des Konzernabzugs ausgeschlossen wird, die für eine Gesellschaft mit im selben Mitgliedstaat niedergelassenen Tochtergesellschaften gilt? Unterstellt, die britische Regelung schafft eine vom Vertrag untersagte Beschränkung, könnte sie dann aus vom Gemeinschaftsrecht anerkannten berechtigten Gründen gerechtfertigt sein?20. Die beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen belegen ein bestimmtes Zögern in Bezug auf den Schritt, der zu unternehmen ist, damit diese Fragen behandelt werden können. Der Gerichtshof hat seine einschlägige Vorgehensweise nach und nach fortentwickelt. Daher erscheint es nicht unzweckmäßig, kurz die Grundsätze ins Gedächtnis zu rufen, die der Gerichtshof für die Auslegung der grundlegenden Bestimmungen des Vertrages auf dem Gebiet des Steuerrechts aufgestellt hat. Im Licht dieser Untersuchung werden die drei Fragen des vorlegenden Gerichts nacheinander behandelt werden.A - Grundsätze der Auslegung1. Prämissen21. »[Z]war [fällt] der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft ..., [jedoch müssen] die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse ... unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben«. Dies ist die klassischgewordene Formel des Gerichtshofes in seinem Urteil vom 14. 2. 1995, Schumacker13Rs. C-279/93, Slg. 1995, I-225, BB 1995, 438 m. Anm. Kaefer, RIW 1995, 336, EWS 1995, 83, Rdnr. 21. Vgl. zuletzt Urteil v. 7. 9. 2004 - Rs. C-319/02 (Manninen, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, RIW 2004, 871, EWS 2004, 454, Rdnr. 19)..22. Mit dieser Formel stellt der Gerichtshof fest, dass eine den Mitgliedstaaten vorbehaltene Zuständigkeit keine unbeschränkte Zuständigkeit ist. Sie muss unter Berücksichtigung der Verpflichtungen ausgeübt werden, die durch den Beitritt zum EG-Vertrag eingegangen worden sind und zu denen insbesondere das Verbot der Beschränkung der Freiheit der Niederlassung der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats in einem anderen Mitgliedstaat gehört. Diese Freiheit ist in Art. 43 EG verankert, der, so der Gerichtshof, »eine der grundlegenden Vorschriften des Gemeinschaftsrechts ist«14Urteil v. 11. 3. 2004 - Rs. C-9/02 (De Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, RIW 2004, 392, EWS 2004, 180, Rdnr. 40).. Sie gewährleistet den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten die Aufnahme und Ausübung selbstständiger Erwerbstätigkeiten wie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den gleichen Bestimmungen wie den im Niederlassungsstaat für dessen eigene Angehörigen festgelegten, und mit ihr ist gemäß Art. 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder eine Agentur auszuüben15Urteil Saint-Gobain ZN, angeführt in (Fn. 9), Rdnr. 35..23. Mit dieser Formel stellt der Gerichtshof ferner den Umfang der Beschränkungen klar, die den Mitgliedstaaten auf diese Weise auferlegt werden. Zum einen ergibt sich daraus, dass die Beschränkungen aufgrund des Gemeinschaftsrechts nur für die Zuständigkeiten gelten, die von den Mitgliedstaaten ausgeübt werden. Es steht den Mitgliedstaaten somit weiterhin frei, die Ausgestaltung und Konzeption ihres Steuerrechts festzulegen16Urteil Bachmann, angeführt in (Fn. 7), Rdnr. 23. und die Notwendigkeit für die Aufteilung der Steuerhoheit untereinander zu bestimmen17Urteil Saint-Gobain ZN, angeführt in (Fn. 9), Rdnr. 57. Vgl. auch Urteil v. 21. 3. 2002 - Rs. C-451/99 (Cura Anlagen, Slg. 2002, I-3193, EWS 2002, 284, Rdnr. 40).. Zum anderen folgt daraus, dass sich in Ermangelung einer Harmonisierung der nationalen Rechtsvorschriften in diesem Bereich die Schwierigkeiten für die Wirtschaftsteilnehmer aufgrund bloßer Unterschiede zwischen den Steuerregelungen der Mitgliedstaaten dem Einflussbereich des Vertrages entziehen18Vgl. entsprechend in Bezug auf technische Vorschriften Urteil v. 14. 7. 1994 - Rs. C-379/92 (Peralta, Slg. 1994, I-3453, RIW 1994, 975, Rdnr. 34). Ebenfalls im Bereich des Steuerrechts Urteil v. 12. 5. 1998 - Rs. C336/96 (Gilly, Slg. 1998, I-2793, RIW 1998, 568, EWS 1998, 216, 263, Rdnr. 47).. Nach gefestigter Rechtsprechung stellen nämlich Unterschiede in der Behandlung, die sich aus Unterschieden zwischen den Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten ergeben, keine vom Vertrag verbotenen Diskriminierungen dar19In diesem Sinne Urteil v. 28. 6. 1978 - Rs. 1/78 (Kenny, Slg. 1978, 1489, Rdnr. 18). Im neuen Kontext der Rechte der Unionsbürgerschaft vgl. im gleichen Sinne Urteil v. 15. 7. 2004 - Rs. C-365/02 (Lindfors, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Rdnr. 34)..24. So unterliegt es keinem Zweifel, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich weiterhin weit gehende Befugnisse im steuerlichen Bereich haben20Allgemein Urteil v. 27. 2. 1985 - Rs. 55/83 (Italien/Kommission, Slg. 1985, 683, Rdnr. 11).. Allerdings können sie die Zwänge, die auf ihrem Vorgehen ruhen, nicht mehr außer Acht lassen. Sie müssen darüber wachen, dass ihre Entscheidungen im steuerlichen Bereich die Folgen, die sich daraus für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarktes ergeben können, gebührend berücksichtigen. Daher muss sich der Gerichtshof vergewissern, dass »transnationale Angelegenheiten«, die im Zusammenhang mit der Ausübung der Freiheiten des Verkehrs zwischen den Mitgliedstaaten stehen, nicht durch die Entscheidungen des nationalen Gesetzgebers benachteiligt werden21Hier wird aus den Gründen, die ich in den Nrn. 46 ff. meiner Schlussanträge in der Rechtssache Carbonati Apuani (Urteil v. 9. 9. 2004 - Rs. C72/03, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht) dargelegt habe, dem Begriff der transnationalen Angelegenheiten der Vorzug gegenüber dem Begriff der grenzüberschreitenden Sachverhalte oder Vorgänge gegeben..2. Stand der Rechtsprechung des Gerichtshofes im Bereich der direkten Besteuerung25. In diesem Bereich hat das Streben um Aufrechterhaltung eines Gleichgewichts zwischen der Wahrung der nationalen Zuständigkeiten und den Anforderungen des Binnenmarktes dem Gerichtshof zunächst die Wahl einer Lösung nahe gelegt, die auf dem Grundsatz des Verbotes der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit beruht. Nach dieser Lösung reduziert sich die Niederlassungsfreiheit im Wesentlichen auf die Regel der Inländerbehandlung, wonach die Mitgliedstaaten den Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten die gleiche steuerliche Behandlung wie ihren eigenen Staatsangehörigen zubilligen müssen22Nach den Worten des Gerichtshofes zielt Art. 43 EG »im Wesentlichen darauf ab, den in Art. [12 EG] verankerten Grundsatz der Gleichbehandlung im Bereich der selbstständigen Erwerbstätigkeiten umzusetzen« (Urteil Royal Bank of Scotland, angeführt in (Fn. 9), Rdnr. 29)..26. Lange Zeit entsprach diese Lösung der allgemeinen Lösung, die der Gerichtshof im Bereich der Niederlassungsfreiheit gewählt hatte23Vgl. z. B. Urteile v. 21. 6. 1974 - Rs. 2/74 (Reyners, Slg. 1974, 631, RIW 1975, 36, Rdnr. 16) und v. 18. 6. 1985 - Rs. 197/84 (Steinhauser, Slg. 1985, 1819, Rdnr. 14). Generalanwalt Tesauro entnimmt noch in seinen Schlussanträgen v. 18. 4. 1991 - Rs. C-288/89 (Collectieve Antennevoorziening Gouda, Urteil v. 25. 7. 1991, Slg. 1991, I-4007) der Rechtsprechung des Gerichtshofes, dass das Verbot von Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit beim Niederlassungsrecht »eine absolute und entscheidende Rolle« spielt (Nr. 13).. Dies hatte zur Folge, dass jede Diskriminierung, gleich, ob sie unmittelbar oder mittelbar im Zusammenhang mit der Staatsangehörigkeit stand, verboten war24In diesem Sinne insbesondere Urteil Schumacker, angeführt in (Fn. 13), Rdnr. 26.. Der Gerichtshof hat jedoch 1993 mit dieser Lösung gebrochen. Mit seinem Urteil Kraus vom 31. 3. 1993 hat der Gerichtshof aufgehört, Art. 43 EG dahin auszulegen, dass er nur eine Verpflichtung begründe, keine diskriminierende Unterscheidung zwischen den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten vorzunehmen. Er hat nämlich ausgeführt, dass »die Art. 48 und 52 jeder nationalen Regelung ... entgegen[stehen], die zwar ohne Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit anwendbar ist, die aber geeignet ist, die Ausübung der durch den EWG-Vertrag garantierten grundlegenden Freiheiten durch die Gemeinschaftsangehörigen einschließlich der Staatsangehörigen des Mitgliedstaats, der die Regelung erlassen hat, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen«25C-19/92, Slg. 1993, I-1663, Rdnr. 32.. Bemerkenswert ist jedoch, dass der Gerichtshof gezögert hat, diese Rechtsprechung auf den Bereich der direkten Besteuerung auszudehnen26In diesem Sinne Nr. 17 der Schlussanträge von Generalanwalt Léger in der Rs. Wielockx (Urteil v. 11. 8. 1995 - Rs, C-80/94, Slg. 1995, I-2493, RIW 1995, 869, EWS 1995, 390)..27. Gegenwärtig nimmt er an, dass steuerliche Beschränkungen für die Niederlassungsfreiheit unabhängig von einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit bestehen können. So hat er in seinem Urteil ICI ausgeführt: »Auch wenn die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es doch auch, dass der Herkunftsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft ... in einem anderen Mitgliedstaat behindert.«27Urteil ICI, angeführt in (Fn. 8), Rdnr. 21. Vgl. bereits Urteil v. 27. 9. 1988 - Rs. 81/87 (Daily Mail and General Trust, Slg. 1988, 5483, Rdnr. 16).28. In den folgenden Urteilen, in denen es der Gerichtshof für notwendig befunden hat, über die Regel der Inländerbehand-lung hinauszugehen, kommt das Diskriminierungsverbot vor28Vgl. u. a. Urteile X und Y, angeführt in (Fn. 8), Rdnr. 27; Bosal, angeführt in (Fn. 3), Rdnr. 27; AMID, angeführt in (Fn. 8), Rdnr. 23; De Lasteyrie de Saillant, angeführt in (Fn. 14), Rdnr. 45; im Bereich des freien Kapitalverkehrs Urteile v. 6. 6. 2000 - Rs. C-35/98 (Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, RIW 2000, 719, EWS 2000, 303, Rdnr. 34), Manninen, angeführt in (Fn. 13), Rdnr. 22, und v. 15. 7. 2004 - Rs. C-315/02 (Lenz, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, EWS 2004, 361, Rdnr. 20).. Es steht jedoch nicht mehr im Zusammenhang mit dem Kriterium der Staatsangehörigkeit. Es beruht vielmehr darauf, ob vom Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht wird29Vgl. in diesem Sinne Nr. 21 der Schlussanträge von Generalanwalt Fennelly in der Rs. Graf (Urteil v. 27. 1. 2000 - Rs. C-190/98, Slg. 2000, I-493, RIW 2000, 463, EWS 2000, 556).. Bei der in Rede stehenden nationalen Maßnahme ging es darum, dass sie einen besonderen Nachteil für Wirtschaftsteilnehmer verursachte, die sich innerhalb der Gemeinschaft bewegen oder sich dort niederlassen wollten. Es ging also darum, Diskriminierungen von Staatsangehörigen der Gemeinschaft, die ihre Rechte aus den Verkehrsfreiheiten geltend machen möchten, zu ahnden.29. Obwohl es Gründe für die Annahme gibt, dass im betreffenden Bereich einer Lösung, die auf dem Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit beruht, der Vorzug zu geben ist, kann diese Lösung nicht als ausschließlich betrachtet werden. Zwar könnte es so aussehen, als ob eine solche Lösung die Integrität der nationalen Steuerregelungen am besten wahrt. Sie würde für diese keine weiteren Beschränkungen schaffen, als sich bereits aus den im internationalen Steuerrecht anerkannten Zwängen ergäben30Vgl. hierzu die kritische Untersuchung von Wattel, P. J., »The EC Court's Attempts to Reconcile the Treaty Freedoms with International Tax Law«, Common Market Law Review, 1996, S. 223.. Denn sie weist dem Anschein nach starke Ähnlichkeit mit der Nichtdiskriminierungsklausel auf, die in allen internationalen Steuerrechtsübereinkünften enthalten ist31So bestimmt das OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Steuer vom Einkommen und vom Vermögen in seiner am 29. 4. 2000 veröffentlichten Fassung in Art. 24 Abs. 1: »Staatsangehörige eines Vertragsstaats dürfen im anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtungen unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung oder die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen, insbesondere hinsichtlich der Ansässigkeit, unterworfen sind oder unterworfen werden können.«. Auf alle Fälle würde sie sich als weniger streng erweisen als der Begriff der bloßen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit.30. Allerdings ist dieses Ergebnis unzutreffend. Diese Vorgehensweise ist eher formal als real. Denn tatsächlich liegen die von den internationalen Steuerabkommen gewählte restriktive Lösung des Diskriminierungsverbots und ihre extensive Anwendung durch den Gerichtshof in seiner Rechtsprechung zum Steuerrecht weit auseinander. Dies belegt insbesondere das Urteil Schumacker, wonach es auf den »objektiven Unterschied« zwischen den betreffenden Situationen ankommt32Urteil Schumacker, angeführt in (Fn. 13), Rdnr. 37. Im gleichen Sinne Urteil Wielockx, angeführt in (Fn. 26), und Urteil v. 27. 6. 1996 - Rs. C-107/94 (Asscher, Slg. 1996, I-3089, RIW 1996, 696, EWS 1996, 285).. Der Gerichtshof begnügt sich nicht mit einer formalen Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden, sondern verlangt, dass die Mitgliedstaaten die tatsächliche Situation der betroffenen Personen berücksichtigen. Damit erscheint das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbot als viel zwingender, als dies im Allgemeinen die Besteuerungsabkommen verlangen33In diesem Sinne Terra, B. J. M., und Wattel, P. J., European Tax Law, Deventer, 3. Auflage, 2001, S. 46..31. Es sei hinzugefügt, dass eine Verkürzung der Niederlassungsfreiheit auf das bloße Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit in der Praxis zwei erhebliche Mängel aufweist.32. Erstens ist die Überwachung der Anwendung dieser Regel keine einfach anzuwendende Technik. Sie setzt die Feststellung der Vergleichbarkeit der betreffenden Situationen voraus. Grundsätzlich befinden sich jedoch »Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation«34Vgl. zuletzt Urteil v. 1. 7. 2004 - Rs. C-169/03 (Wallentin, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, RIW 2004, 714, EWS 2004, 367, Rdnr. 15).. Vorausgesetzt, der Vergleich ist stichhaltig, so ist dann der Zweck der streitigen Maßnahme zu untersuchen, bevor geprüft wird, ob die durch diese Maßnahme getroffene Unterscheidung für den mit ihr verfolgten Zweck erforderlich ist und ob sie im richtigen Verhältnis zu dem zwischen den betreffenden Situationen festgestellten Unterschied angewandt worden ist. Dieser Vorgang zwingt zu heiklen Beurteilungen und zur Berücksichtigung der Gründe für die Rechtfertigung der Maßnahme in der Phase der Feststellung der Diskriminierung selbst. Besonders schwierig wird sie ferner bei einer Beschränkung, die ein Mitgliedstaat einem seiner Angehörigen auferlegt, der seine auf die Grundfreiheiten gestützten Rechte ausgeübt hat oder sie auszuüben wünscht. In diesem Fall ist der Vergleich zwischen verschiedenen Staatsangehörigen desselben Mitgliedstaats je nachdem vorzunehmen, ob sie dort wohnen oder sich in der Gemeinschaft bewegen. Dies ist hier der Fall, da die gerügte Diskriminierung die Situation zweier im Vereinigten Königreich ansässiger Muttergesellschaften betrifft, deren Situation sich nur nach Maßgabe des Ortes der Niederlassung ihrer Tochtergesellschaften unterscheidet.33. Zweitens führt diese Lösung zu einer gewissen Verwirrung in der Systematik der Rechtfertigungsgründe für Regelungen, die geeignet sind, die Verkehrsfreiheit zu behindern. Generalanwalt Léger hatte bereits Gelegenheit, daran zu erinnern, dass der Gerichtshof im Bereich der Steuern anerkennt, dass »diskriminierende nationale Regelungen im steuerlichen Bereich durch andere als die im Vertrag genannten zwingenden Gründe des Allgemeininteresses und insbesondere unter Berufung auf die Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt werden können«35Schlussanträge in der Rechtssache Wielockx, angeführt in (Fn. 26), Nr. 31 (vgl. die angeführte Rechtsprechung). Im gleichen Sinne Nr. 49 der Schlussanträge von Generalanwalt Tesauro in der Rs. Decker (Urteil v. 28. 4. 1998 - Rs. C-120/95, Slg. 1998, I-1831, RIW 1998, 544, EWS 1998, 223).. Diese Urteile stehen jedoch im Widerspruch zu einer allgemeineren Orientierung der Rechtsprechung, die ebenfalls im steuerlichen Bereich angewandt wird36Vgl. z. B. Urteil Royal Bank of Scotland, angeführt in (Fn. 9), Rdnr. 32. Generalanwalt Alber erklärt in seinen Schlussanträgen in dieser Rechtssache jedoch die in der vorhergehenden Fußnote angeführte Rechtsprechung damit, dass die in Rede stehenden Maßnahmen mittelbare Diskriminierungen darstellten. Grundsätzlich könnten unmittelbare Diskriminierungen nicht aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden (Nr. 39)., wonach eine diskriminierende Maßnahme nur auf der Grundlage ausdrücklich im Vertrag vorgesehener Ausnahmebestimmungen gerechtfertigt sein kann37Vgl. erstmals im Bereich des freien Warenverkehrs Urteil v. 17. 6. 1981 - Rs. 113/80 (Kommission/Irland, Slg. 1981, 1625, RIW 1981, 696, Rdnr. 11). Allerdings hat die Rechtsprechung des Gerichtshofes im selben Bereich Beispiele für Erwägungen gegeben, die von diesem Grundsatz abweichen: vgl. bei Abfällen Urteil v. 9. 7. 1992 - Rs, C-2/90 (Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-4431, RIW 1992, 768).. Es wäre zweckdienlich, wenn der Gerichtshof diese Unsicherheiten beseitigen würde38Vgl. hierzu die Vorschläge von Generalanwalt Jacobs in seinen Schlussanträgen in der Rs. Danner (Urteil v. 3. 10. 2002 - Rs. C-136/00, Slg. 2002, I-8147, EWS 2002, 523)..34. Unabhängig von praktischen Erwägungen bin ich der Ansicht, dass das Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit nicht ausreicht, um alle Ziele zu schützen, die die Einführung eines Binnenmarktes mit sich bringt. Dieser soll den Unionsbürgern alle mit der tatsächlichen Ausübung der Verkehrsfreiheiten verbundenen Vorteile gewährleisten. Somit stellt er eine der Dimensionen, die transnationale Dimension, der Unionsbürgerschaft dar.35. Alle diese Gründe erklären die Notwendigkeit, im steuerlichen Bereich den gleichen Begriff der Beschränkung der Nie-derlassungsfreiheit anzuwenden, wie er in den anderen Bereichen gilt. Somit sind als Beschränkungen »alle Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen«39Vgl. zuletzt Urteil v. 5. 10. 2004 - Rs. C-442/02 (CaixaBank France, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, EWS 2004, 505, Rdnr. 11) und Beschluss v. 17. 2. 2005 - Rs. C-250/03 (Mauri, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Rdnr. 40).. Allerdings bleibt es weiterhin notwendig, diesen Begriff im Rahmen der verschiedenen Verkehrsfreiheiten zu konkretisieren40Vgl. für eine besondere Lösung im Bereich der Niederlassungsfreiheit Mischo, »Les restrictions á la liberté d'établissement: la nécessité d'une clarification«, Mélanges en hommage á F. Schockweiler, Nomos, Baden-Baden, 1999, S. 445., wobei die besondere Natur der Bereiche zu berücksichtigen ist, auf die diese Freiheiten anzuwenden sind.36. So ist im vorliegenden Fall der besondere Respekt zu berücksichtigen, der den steuerlichen Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten geschuldet ist. Mir scheint jedoch, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofes hierfür bereits die angemessenen Instrumente zur Beurteilung an die Hand gibt: zum einen ausgewogene Kriterien für die Beschränkung und zum anderen einen Begriff der Rechtfertigung, der auf der Kohärenz der Steuerregelungen der Mitgliedstaaten beruht41Vgl. Nrn. 65 ff. dieser Schlussanträge..3. Die Kriterien der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit37. In einem Binnenmarkt, der »durch die Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten gekennzeichnet ist«42Art. 3 Abs. 1 Buchst. c EG., steht es den Mitgliedstaaten nicht mehr frei, die Zwänge außer Acht zu lassen, die sich daraus für die Festlegung und Anwendung ihrer nationalen Politikbereiche ergeben. In diesem Rahmen besteht die Aufgabe des Gerichtshofes nicht darin, jede Regel staatlichen Ursprungs, die eine mittelbare oder rein zufällige Auswirkung auf die Ausübung der Verkehrsfreiheiten hat, zu beanstanden43Vgl. im gleichen Sinne Schlussanträge von Generalanwalt Tizzano in der Rs. CaixaBank France, angeführt in (Fn. 39).. Es obliegt ihm nicht, die von den Mitgliedstaaten getroffenen politischen Entscheidungen nachzuprüfen. Die gerichtliche Nachprüfung der Maßnahmen, die geeignet sind, die Ausübung der Verkehrsfreiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, soll vielmehr gewährleisten, dass diese Entscheidungen dem Einfluss Rechnung tragen, den sie auf Situationen transnationaler Art haben können. Es darf nicht sein, dass die gewählte Politik im Ergebnis die transnationalen Situationen ungünstiger als die rein nationalen Situationen behandelt. Dies sollte meines Erachtens Ziel und Rahmen der Nachprüfung sein. Nur eine solche Auslegung kann den Grundsatz der Wahrung der staatlichen Zuständigkeiten und die Beachtung des Zieles der Einführung eines Binnenmarktes, in dem die Rechte der europäischen Bürger geschützt sind, miteinander vereinbar machen.38. Dieser Auslegungsrahmen liefert nicht selbst ein konkretes Kriterium, das auf die Untersuchung der Beschränkungen der Verkehrsfreiheiten anwendbar wäre. Er soll es jedoch erlauben, die Entwicklung und die Auslegung der vom Gerichtshof gewählten Kriterien zu leiten.39. Im Übrigen erweist es sich, dass die verschiedenen Kriterien, die in der Rechtsprechung des Gerichtshofes entwickelt worden sind, sich in diesen Auslegungsrahmen einfügen können. Dies gilt für das Kriterium des Verbotes der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit44Vgl. z. B. Urteil Kommission/Frankreich, angeführt in (Fn. 7)., das Kriterium der den Staatsangehörigen der Gemeinschaft aufgebürdeten zusätzlichen Kosten45Vgl. z. B. Urteil v. 6. 7. 1995 - Rs. C-470/93 (Mars, Slg. 1995, I-1923, RIW 1995, 687, EWS 1995, 313). oder auch für das Kriterium des Marktzugangs46Vgl. z. B. Urteil CaixaBank France, angeführt in (Fn. 39).. Diese verschiedenen Kriterien sind unter unterschiedlichen Umständen anwendbar. Sie beruhen jedoch alle auf dem gleichen Leitgedanken, der mir der folgende zu sein scheint: Es geht darum, zu verhindern, dass die Mitgliedstaaten Maßnahmen ergreifen oder beibehalten, die den innerstaatlichen Handelsverkehr zum Nachteil des innergemeinschaftlichen Handelsverkehrs fördern. Eine solche Beschränkung kann verschiedene Formen annehmen. Sie kann die Wirkung einer Diskriminierung sein, mit der die Inländer bevorzugt werden. Sie kann die Folge einer Maßnahme sein, die die erworbenen Positionen der auf dem inländischen Markt eingeführten Wirtschaftsteilnehmer schützt, indem der Zugang neuer Wirtschaftsteilnehmer beschränkt wird. Eine solche Beschränkung kann sich auch aus einer Regelung ergeben, die den Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten schwieriger als den innerhalb eines Mitgliedstaats macht47Vgl. z. B. im Bereich des freien Dienstleistungsverkehrs Urteil v. 26. 6. 2001 - Rs. C-70/99 (Kommission/Portugal, Slg. 2001, I-4845, Rdnrn. 25 bis 27)..40. Meines Erachtens stellt der Gerichtshof auf eine solche Beschränkung des innergemeinschaftlichen Handelsverkehrs ab, wenn er »alle Maßnahmen« zu ahnden bestrebt ist, die »die Ausübung der Verkehrsfreiheiten unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen«. In diesem Zusammenhang sei daran erinnert, dass nicht jede Beschränkung der Wirtschafts- oder Handelsfreiheit eine Beschränkung der Ausübung der Verkehrsfreiheiten darstellt48In diesem Sinne Urteil v. 24. 11. 1993 - Rs. C-267/91 und C-268/91 (Keck und Mithouard, Slg. 1993, I-6097, RIW 1994, 76, EWS 1994, 25), Schlussanträge von Generalanwalt Tesauro in der Rs. Hünermund u.a. (Urteil v. 15. 12. 1993 - Rs. C-292/92, Slg. 1993, I-6787, RIW 1994, 164, EWS 1994, 59) und Schlussanträge von Generalanwalt Tizzano in der Rs. CaixaBank France, angeführt in (Fn. 39), Nrn. 62 und 63.. Denn diese enthält stets eine Art »Diskriminierung«, die darauf beruht, dass die Mitgliedstaaten ihre Maßnahmen gestalten, ohne die Wirkungen zu berücksichtigen, die sich daraus für die transnationalen Sachverhalte ergeben. Nur die letztgenannten Beschränkungen sind vom Vertrag untersagt.B - Anwendung der Kriterien für die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit41. Im vorliegenden Fall wird an der britischen Steuerregelung zweierlei beanstandet: zum einen, dass sie den Muttergesellschaften nicht die gleichen Vergünstigungen nach Maßgabe dessen gewähre, dass sie ausländische Tochtergesellschaften oder Zweigniederlassungen hätten, und zum anderen, dass sie die Konzerne, die sich im Ausland niederzulassen wünschten, gegenüber den Konzernen mit Sitz im Vereinigten Königreich benachteilige. Will man die vom Gerichtshof gewählten Kriterien richtig anwenden, so sind diese beiden Fragen voneinander zu unterscheiden.1. Zum Nachteil im Zusammenhang mit der Wahl der Rechtsform der ausländischen Niederlassung42. Ein Teil der ersten Frage, die der High Court of Justice in dieser Rechtssache gestellt hat, bezieht sich auf den Nachteil, der sich daraus ergeben soll, dass M&S sich dafür entschieden hat, ihre Niederlassungen in den anderen Mitgliedstaaten in der Form von Tochtergesellschaften anstatt in der Form von Zweigniederlassungen zu gestalten.43. Es sei daran erinnert, dass der Gerichtshof bereits anerkannt hat, dass die Niederlassungsfreiheit die Verpflichtung mit sich bringen kann, keine diskriminierende Unterscheidung zwischen den verschiedenen Niederlassungsformen vorzunehmen, die von den Wirtschaftsteilnehmern gewählt werden können. Dies dürfte sich insbesondere aus den Rechtssachen Kommission/Frankreich49Angeführt in (Fn. 7)., Royal Bank of Scotland50Angeführt in (Fn. 9). und Saint-Gobain ZN51Angeführt in (Fn. 9). ergeben. In diesen Fällen behandelte die in Rede stehende nationale Regelung jedoch die verschiedenen betroffenen Niederlassungsformen für die Zwecke der Besteuerung gleich.44. In der erstgenannten Rechtssache bezog sich die gerügte französische Regelung auf die Voraussetzungen für die Gewährung des als »Steuerguthaben« bezeichneten Steuerkredits an die Empfänger von Dividenden, die von französischen Gesellschaften ausgeschüttet wurden. Unstrittig unterscheidet die französische Regelung in Bezug auf die Voraussetzungen und die Einzelheiten der Besteuerung der Gewinne nicht zwischen französischen Gesellschaften und französischen Zweigniederlassungen und Agenturen ausländischer Gesellschaften. Unter solchen Voraussetzungen, die sich nach dem Grundsatz der Territorialität der Steuern regeln, sind auch die beiden Niederlassungsformen für die Zwecke der Gewährung des Steuerkredits gleichzubehandeln. In diesem Kontext hat der Gerichtshof ausgeführt, dass »die freie Wahl [der für die Ausübung íhrer wirtschaftlichen Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat geeigneten Rechtsform] nicht durch diskriminierende Steuerbestimmungen eingeschränkt werden« darf52Rdnr. 22 des Urteils Kommission/Frankreich, angeführt in (Fn. 7)..45. In der Rechtssache Royal Bank of Scotland, in der es um die griechische Regelung für die Steuer auf die Gewinne der Gesellschaften ging, hat der Gerichtshof zunächst ausgeführt, dass »die griechischen Steuervorschriften, die zum einen für die Zwecke der Einkommensbesteuerung zwischen den Gesellschaften, die ihren Sitz in Griechenland haben, und denen, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat, in Griechenland aber eine dauerhafte Niederlassung haben, keine Unterscheidung treffen, die im Rahmen der Erhebung derselben Steuer eine Ungleichbehandlung zwischen den beiden Gruppen von Gesellschaften rechtfertigen könnte«. Selbst wenn diese in Griechenland unterschiedlichen steuerlichen Verpflichtungen unterliegen, steht doch fest, dass die Art und Weise der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage die gleiche ist. Daher ist jeder Unterschied beim Steuersatz verboten, und das Argument mit der unterschiedlichen Rechtsform ist zurückzuweisen53Rdnrn. 29 und 30 des Urteils Royal Bank of Scotland, angeführt in (Fn. 9)..46. In der dritten Rechtssache, Saint-Gobain ZN, hat der Gerichtshof im gleichen Sinne entschieden, dass die »unterschiedliche Behandlung der Zweigniederlassungen ausländischer Gesellschaften und der inländischen Gesellschaften sowie die Einschränkung der freien Wahl der Form des Zweigbetriebs ... als ein einheitlicher Verstoß gegen die Art. 52 und 58 EG-Vertrag anzusehen« sind54Rdnr. 44 des Urteils Saint-Gobain ZN, angeführt in (Fn. 9).. Das deutsche Recht behielt verschiedene steuerliche Vergünstigungen in Bezug auf die Besteuerung von Beteiligungen oder die Ausschüttung von Dividenden Gesellschaften mit Sitz in Deutschland vor, zu denen gebietsfremde Gesellschaften, die Zweigniederlassungen in Deutschland unterhielten, nicht gehörten. Eine solche unterschiedliche Behandlung ist jedoch diskriminierend, da sich in Bezug auf die Steuerbarkeit von Dividenden, die in Deutschland bezogen werden, die gebietsansässigen und die gebietsfremden Gesellschaften in einer objektiv gleichen Lage befinden55Rdnr. 48..47. Es zeigt sich eindeutig, dass in allen diesen Fällen die Diskriminierung in Bezug auf die Wahl der Niederlassungsform untrennbar mit einer Diskriminierung in Bezug auf die Wahl des Ortes verbunden ist. Diese ergibt sich daraus, dass sich der betreffende Mitgliedstaat dafür entschieden hat, die verschiedenen Niederlassungsformen für die Zwecke der Besteuerung in seinem Gebiet auf die gleiche Stufe zu stellen. Wird in diesem Fall dennoch eine unterschiedliche Behandlung festgestellt, so deshalb, weil sie tatsächlich eine Diskriminierung aufgrund der Staatszugehörigkeit der Gesellschaften, die diese Niederlassungen betreiben, verschleiert.48. In der vorliegenden Rechtssache gelten für ausländische Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften unterschiedliche Steuerregelungen. Diese unterschiedliche Behandlung hängt jedoch nicht nur damit zusammen, dass für sie unterschiedliche steuerliche Pflichten gelten. Sie steht im Zusammenhang mit der Ausgestaltung des britischen Besteuerungssystems für Gesellschaften selbst. In diesem System ist die unterschiedliche steuerliche Behandlung unmittelbar an die Wahl der Rechtsform des Zweigbetriebs gebunden. Konzerne haben keinen Anspruch auf die Regelung der steuerlichen Konsolidierung, die für die Einkünfte der ständigen Betriebsstätten gilt. In dieser Hinsicht führt die Regelung des Konzernabzugs, selbst wenn sie eine Milderung des Grundsatzes der getrennten Besteuerung der Gesellschaften der Gruppe darstellt, nicht zu einer Angleichung der Situation der Tochtergesellschaften an diejenige der Zweigniederlassungen. Nach dieser Regelung wird nämlich die Übertragung von Verlusten besonders behandelt; es gibt keine gemeinsame konsolidierte Besteuerung. Dies rührt davon her, dass die Tochtergesellschaften noch immer als unabhängige rechtliche und steuerliche Einheiten behandelt werden. Somit besteht der Unterschied, der die Behandlung der beiden Niederlassungskategorien kennzeichnet, nicht nur darin, dass eine besondere Vergünstigung aufgrund der Entscheidung, sich im Ausland in der Form von Tochtergesellschaften niederzulassen, entzogen wird. Sie beruht auf einem Unterschied der für die verschiedenen Niederlassungsformen geltenden Steuerregelungen.49. Die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit stehen jedoch einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung natürlicher oder juristischer Personen, deren Rechtsstellung unterschiedlich ist, nicht entgegen. Zweck dieser Bestimmungen ist es nicht, einheitliche Regelungen für die verschiedenen Niederlassungsformen vorzuschreiben. In diesem Kontext soll sie nur die steuerliche Neutralität der Ausübung des Rechtes auf Niederlassungsfreiheit in der Gemeinschaft gewährleisten. Jede andere Lösung würde darauf hinauslaufen, dass die einschneidendsten Besteuerungsregelungen in den Mitgliedstaaten in Frage gestellt würden, auch wenn diese nicht eigens auf eine transnationale Situation abstellen. Dies kann nicht Ziel der Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit sein.50. Im Übrigen dürfte wohl feststehen, dass es das britische Steuerrecht einer britischen Gesellschaft nicht untersagt, sich in anderen Mitgliedstaaten mit Hilfe von Tochtergesellschaften niederzulassen. Daher ist die einzige Frage, die in dieser Rechtssache erheblich ist, ob die Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat in Form einer Tochtergesellschaft bei dem Konzern und dessen Muttergesellschaft, die ihren Sitz im Vereinigten Königreich hat, einen besonderen Nachteil hervorruft, der ihnen nicht entstanden wäre, wenn die Muttergesellschaft sich dafür entschieden hätte, ihre Tochtergesellschaften im Land ihres Sitzes einzurichten.2. Zum Nachteil im Zusammenhang mit dem Ort der Errichtung der Tochtergesellschaften51. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes kann die Versagung einer steuerlichen Vergünstigung als vertragswidrige Beschränkung betrachtet werden, wenn es sich erweist, dass sie hauptsächlich im Zusammenhang mit der Ausübung des Niederlassungsrechts erfolgt56Vgl. Urteile v. 13. 4. 2000 - Rs. C-251/98 (Baars, Slg. 2000, I-2787, RIW 2000, 804, EWS 2000, 255, Rdnrn. 30 und 31) und Asscher, angeführt in (Fn. 32), Rdnr. 42..52. Obwohl sich die Fragen des vorlegenden Gerichts nur auf die Situation der Muttergesellschaft, der Klägerin des Ausgangsverfahrens, beziehen, ist für die Entscheidung über die Vereinbarkeit einer Regelung wie der in Rede stehenden mit der Niederlassungsfreiheit auf die Situation des Konzerns abzustellen. In dieser Hinsicht unterliegt es keinem Zweifel, dass die Anwendung der britischen Regelung des Konzernabzugs eine steuerliche Vergünstigung für den Konzern darstellt, dem sie zugute kommt. Die sich daraus ergebende Vergünstigung für die übernehmende Gesellschaft, auf die die Verluste übertragen werden, ist nur eine Folge der Vergünstigung, die dem Konzern gewährt wird. Für diesen wird der steuerbare Gewinn seiner Gesellschaften in einem bestimmten Steuerjahr reduziert. Nach der in Redestehenden nationalen Regelung wird einem Konzern, der seinen Hauptsitz im Vereinigten Königreich hat und Tochtergesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat einrichten möchte, diese Vergünstigung versagt. Diese Versagung beruht unter den Umständen des vorliegenden Falles darauf, dass M&S vom Recht auf Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht hat.53. In diesem Fall lässt sich die Beschränkung leicht einstufen. Ihre Art ist der Rechtsprechung des Gerichtshofes bekannt. Sie fügt sich in eine Reihe von Urteilen ein, die alle Maßnahmen eines Mitgliedstaats untersagen, mit denen dessen Staatsangehörige im Gebrauchmachen von den Möglichkeiten der Freizügigkeit in der Gemeinschaft beschränkt werden57Vgl. in diesem Sinne Urteile v. 31. 1. 1984 - Rs. 286/82 und 26/83 (Luisi und Carbone, Slg. 1984, 377, RIW 1984, 383), v. 7. 7. 1988 - Rs. 143/87 (Stanton, Slg. 1988, 3877), Daily Mail and General Trust, angeführt in (Fn. 27), v. 7. 7. 1992 - Rs. C-370/90 (Singh, Slg. 1992, I-4265), v. 26. 1. 1999 - Rs. C-18/95 (Terhoeve, Slg. 1999, I-345) und v. 11. 7. 2002 - Rs. C-224/98 (D'Hoop, Slg. 2002, I-6191).. Die Versagung, um die es im vorliegenden Fall geht, stellt eine »Beschränkung beim Verlassen« des Landes dar, die durch eine ungünstige Behandlung der Gesellschaften gekennzeichnet ist, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten gründen möchten58Vgl. Schlussanträge von Generalanwalt Tesauro in der Rechtssache ICI, angeführt in (Fn. 8), Nr. 18.. In dieser Phase kommt es nicht darauf an, ob die Tochtergesellschaften von M&S aus ihrer Einrichtung in den betreffenden Aufnahmestaaten andere Vorteile ziehen. Es genügt die Feststellung, dass die britische Regelung für sich ein Hemmnis schafft, das die Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich davon abschreckt, Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten zu gründen.54. Daher braucht auch die Frage nicht geprüft zu werden, ob diese Regelung eine mittelbare Form der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellt. Da der Hemmnischarakter der in Rede stehenden Maßnahme festgestellt worden ist, erübrigt sich die von den verschiedenen Verfahrensbeteiligten aufgeworfene Frage, ob die gebietsfremden Tochtergesellschaften sich, wenn sie einen Teil ihrer Gewinne an die Muttergesellschaft ausschütten, ihr gegenüber in der gleichen Situation wie Tochtergesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich befinden.55. Es bleibt jedoch zu prüfen, ob diese Beschränkung im Hinblick auf das Gemeinschaftsrecht gerechtfertigt werden kann. Denn nach ständiger Rechtsprechung steht Art. 43 EG einer beschränkenden Maßnahme nicht entgegen, wenn mit dieser ein legitimes Ziel verfolgt wird, das mit dem Vertrag vereinbar und durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Hinzukommen muss in diesem Fall, dass die Maßnahme zur Erreichung des fraglichen Zieles geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist59Urteil Futura Participations und Singer, angeführt in (Fn. 8), Rdnr. 26..C - Suche nach einer Rechtfertigung für die beschränkende Maßnahme56. Von vornherein ist das Vorbringen der deutschen Regierung zurückzuweisen, dass die Berücksichtigung von Verlusten durch den betroffenen Staat unzulässig sei, da sie zu einer Verringerung der Steuereinnahmen und daher zu Haushaltsrisiken für diesen Mitgliedstaat führen würde. Der Gerichtshof hat wiederholt entschieden, dass »die Verringerung von Steuereinnahmen nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses betrachtet werden [kann], der zur Rechtfertigung einer grundsätzlich gegen eine Grundfreiheit verstoßenden Maßnahme angeführt werden kann«60Vgl. insbesondere Urteil Manninen, angeführt in (Fn. 13), Rdnr. 49..57. Ernster zu nehmen sind dagegen die Argumente, die sich auf die Gefahr eines Verlustes der Zuständigkeit für die oder der Beherrschung der Steuerregelung des betreffenden Staates stützen. Zwei Rechtfertigungen stehen im Zusammenhang damit: zum einen die Anwendung des steuerlichen Territorialitätsgrundsatzes und zum anderen die Notwendigkeit, die Kohärenz der britischen Steuerregelung zu gewährleisten.1. Rechtfertigung mit dem steuerlichen Territorialitätsgrundsatz58. Die Regierung des Vereinigten Königreichs macht geltend, die Weigerung, die in Rede stehende steuerliche Vergünstigung zu gewähren, stehe im Einklang mit dem von der internationalen steuerlichen Praxis und von der Rechtsprechung des Gerichtshofes anerkannten Territorialitätsgrundsatz. Dieser Grundsatz bedeute, dass sie keine steuerliche Vergünstigung gewähren dürfe, wo sie über keine Zuständigkeit zur Besteuerung verfüge. Da sie über keine Zuständigkeit zur Besteuerung der Einkünfte der nicht im Vereinigten Königreich ansässigen Tochtergesellschaften verfüge, sei es ihr nicht gestattet, Verluste dieser Tochtergesellschaften zu berücksichtigen, um dem Konzern, dem sie angehörten, eine Vergünstigung zu gewähren. Daher dürfe der Konzernabzug nur die Gesellschaften betreffen, die in ihrem Hoheitsgebiet ihren Sitz hätten oder dort eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübten.59. Eine solche Erwägung beruht auf einer falschen Auslegung des gemeinschaftlichen Territorialitätsgrundsatzes. Zwar hat der Gerichtshof in seinem Urteil Futura Participations und Singer61Angeführt in (Fn. 8). eingeräumt, dass der steuerliche Territorialitätsgrundsatz im Gemeinschaftsrecht anwendbar ist. Darauf gestützt hat der Gerichtshof ausgeführt, dass die luxemburgische Regelung, die darin bestand, zu verlangen, dass die von einem Steuerpflichtigen mit einer Zweigniederlassung, aber ohne einen Sitz in Luxemburg, beantragte Übertragung von Verlusten von der Voraussetzung abhing, dass die übertragenen Verluste in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den vom Steuerpflichtigen in diesem Staat erzielten Einkünften stand, keine vom Vertrag verbotene Diskriminierung enthielt.60. Doch darf der genaue Sinn, dem der Gerichtshof diesem Grundsatz beimessen wollte, nicht missverstanden werden. Damit räumt der Gerichtshof nur die Notwendigkeit ein, Zwängen Rechnung zu tragen, die sich aus der Koexistenz der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten ergeben62Zu den Grenzen der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten vgl. auch Urteil Gilly, angeführt in (Fn. 18), Rdnr. 48.. Diese Zwänge gebieten es jedem Mitgliedstaat, sich mit den konkurrierenden Steuerhoheiten auseinander zu setzen63»Der politisch und steuerlich selbstständige Staat kann daher eine absolute steuerliche Befugnis in seinem Hoheitsgebiet ausüben, das eine Art reserviertes Jagdrevier darstellt; er kann sich insbesondere dafür entscheiden, dass in diesem Hoheitsgebiet zwei oder mehrere Steuersysteme eine mehr oder weniger ausgedehnte Autonomie genießen und untereinander durch rein nationalrechtliche Übereinkünfte oder Vereinbarungen festgelegte Beziehungen unterhalten. Umgekehrt kann der Staat keine steuerliche Befugnis außerhalb seines Hoheitsgebiets ausüben. Dies sind der positive und der negative Aspekt des Begriffes der Steuerhoheit« (Gest, G., und Texier, G., Droit fiscal international, PUF, Paris, 2. Auflage, 1990, S. 17).. Entsprechend den Anforderungen des internationalen Rechts erfordert die Ausübung der steuerlichen Zuständigkeit eines Mitgliedstaats einen Zusammenhang entweder mit der Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen oder damit, dass die steuerbaren Einkünfte in seinem Hoheitsgebiet erzielt werden. Daraus folgt, dass ein Staat zwar berechtigt ist, die in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen einer unbeschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen, doch kann er ausländische Steuerpflichtige nur in Bezug auf die in seinem Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte besteuern. So hat der Gerichtshof im Urteil Royal Bank of Scotland ausgeführt, dass der Umstand, dass die in Griechenland gebietsansässigen Gesellschaften und die gebietsfremden Gesellschaften, die in Griechenland eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, nicht der gleichen Steuerpflicht unterliegen, einfach darauf beruht, dass »der Staat, in dem sich die Einkommensquelle befindet, im Verhältnis zu dem Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz hat, nur über eine beschränkte Steuerhoheit verfügt«64Angeführt in Fußnote 9, Rdnr. 29.. Es ist weder die Absicht noch die Aufga-be des Gemeinschaftsrechts, die jeder Steuerhoheit innewohnenden Grenzen in Frage zu stellen oder die Ordnung der Verteilung der steuerlichen Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten zu stören. Es sei daran erinnert, dass der Gerichtshof in Ermangelung einer Harmonisierung auf Gemeinschaftsebene nicht dafür zuständig ist, in die Gestaltung der Steuersysteme der Mitgliedstaaten einzugreifen65Vgl. Urteil Bachmann, angeführt in (Fn. 7), Rdnr. 23..61. In der Rechtssache Futura P

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